Определение выручки от реализации финансовых вложений в целях налогообложения
Для организаций, совершающих сделки с финансовыми вложениями (ценными бумагами, долями в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, приобретенными правами требования), одним из самых важных является вопрос о том, распространяется ли на выручку от их реализации возможность признания ее в целях налогообложения "по оплате". В ответах специалистов министерств и ведомств на частные запросы данная проблема трактуется неоднозначно. В бухгалтерском учете реализация финансовых вложений отражается с использованием счета 48 "Реализация прочих активов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56). В рамках классификации объектов налогового учета, содержащейся в законодательстве о налоге на прибыль, финансовые вложения во всех их формах относятся к иному имуществу (п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 (ред. от 4.05.99 г.) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль"). Поэтому определение выручки от реализации финансовых вложений в целях налогообложения будет зависеть от применимости принципа "по оплате" к определению выручки от реализации имущества организации в целом. Согласно п. 2 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль" валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Аналогично определяется и конечный финансовый результат в п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с изменениями и дополнениями, далее по тексту - Положение о составе затрат). Однако в первой редакции Положения о составе затрат о возможности определять выручку либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов говорилось только применительно к выручке от реализации продукции (работ, услуг). После принятия изменений и дополнений Положения о составе затрат, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 1.07.95 г. N 661 (далее по тексту - постановление N 661), это обстоятельство было отмечено также в п. 1 письма Госналогслужбы России от 5.01.96 г. N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы". Тем не менее прямого указания на невозможность в целях налогообложения определять "по оплате" выручку от реализации имущества в законодательных и нормативных актах и других документах не содержалось. В соответствии с Изменениями и дополнениями от 18.03.97 г. N 3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту - Инструкция N 37) внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пп. 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета (примечание* к приложению 11 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" к Инструкции N 37). В этот момент к внереализационным доходам Положение о составе затрат уже относило "доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг)", а значит, и от реализации имущества организации. Таким образом, речь шла не только о доходах (расходах) от внереализационных операций, учитываемых непосредственно на счете 80 "Прибыли и убытки", но и от реализации имущества организации, учитываемой на счетах 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов". Следовательно, на выручку от реализации имущества не распространяется возможность признания ее в целях налогообложения "по оплате". Однако согласно тем же Изменениям и дополнениям N 3 Инструкции N 37 предприятиям, определяющим выручку в целях налогообложения по моменту оплаты, было предписано корректировать выручку от реализации основных средств и иного имущества, сформированную по данным бухгалтерского учета (п. 2.2 приложения N 11). А это не что иное, как признание возможности определять ее в целях налогообложения по оплате. Объяснить данное противоречие в рамках одной и той же формы, по нашему мнению, можно лишь одним - тем, что под внереализационными доходами и расходами в сноске* понимались только доходы и расходы от внереализационных операций. Понятие внереализационных доходов как доходов, не связанных с производством продукции (работ, услуг), т.е. доходов от реализации имущества и от внереализационных операций, было введено в Положение о составе затрат постановлением N 661. Использоваться в целях налога на прибыль оно могло с 1 января 1996 г., когда было установлено, что до принятия федерального закона, определяющего перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, следует пользоваться Положением о составе затрат (ст.2 Федерального закона от 31.12.95 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). До этого такое понимание внереализационных доходов применительно к налогу на прибыль присутствовало только в одном нормативном акте и в нескольких не являющихся такими актами письмах (см. п. 1 приложения N 3 "Справка об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли" к инструкции Госналогслужбы России от 6.03.92 г. N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (ныне отменена); п. "б" Разъяснений Минфина России и Госналогслужбы России от 10.08.92г. N 16-05/1, 01-1; письмо Госналогслужбы России от 9.06.94 г. N 01-05-12/278; п. 41 письма Госналогслужбы России от 17.06.94 г. N ВГ-6-01/213 "Разъяснения по отдельным вопросам бухгалтерского учета и отчетности
