Организацией был получен аванс в условных единицах по курсу 6 руб. за доллар. Услуга оказана в том отчетном периоде, в котором курс доллара составил 12 руб. Налог на прибыль корректируется отрицательной суммовой разницей по счету 64 "Расчеты по авансам полученным". С какой суммы необходимо заплатить налоги с оборота?
Из вопроса неясно, на каких условиях установлена договором оплата услуг. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором, т.е. именно на дату передачи вещи она должна быть оприходована в бухгалтерском учете по стоимости, указанной в отгрузочных документах поставщика (без учета возможных дополнительных расходов, связанных с ее приобретением). Если стоимость вещи установлена условиями договора в условных единицах, то оценка ее в рублевом эквиваленте зависит от условий договора.
В соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Таким образом, возникновение суммовых разниц в бухгалтерском учете и их налогообложение напрямую связаны с условиями оплаты приобретаемых товарно-материальных ценностей (работ, услуг), установленными договором, и методом учета выручки для целей налогообложения, установленным в учетной политике предприятия.
Если условиями договора определено, что сумма, подлежащая оплате за оказанные услуги, стоимость которых установлена в условных единицах, исчисляется на дату платежа по соответствующему курсу (например, ЦБ РФ), при этом оказание данных услуг будет производиться при условии 100%-ного авансового платежа и данный аванс был фактически осуществлен покупателем, то ни у поставщика, ни у покупателя не возникает обязательств на момент фактического оказания услуг (оформления акта) исчислять их стоимость по курсу, отличному от курса, по которому была произведена оплата, т.е. в документах поставщика, выписанных в рублевой оценке, должна стоять сумма, исчисленная исходя из курса условной единицы на момент оплаты аванса.
Иная ситуация возникает при отгрузке товаров (работ, услуг) на тех же условиях, но при частичном авансе либо вообще без аванса. В данной ситуации и у продавца, и у покупателя в момент окончательной оплаты стоимости услуг возникает суммовая разница, исчисляемая в виде разницы между полной оплаченной суммой стоимости услуг в рублевой оценке (сумма аванса и доплаты) и стоимостью, оприходованной в учете. Следует отметить, что возникающие отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложения суммовых разниц разъяснен рядом писем Минфина России, в частности от 25.03.98 г. N 04-02-14, от 04.02.99 г. N 04-03-11, от 3.02.99 г. N 04-02-05/1 и др.
Рассмотрим изложенное на условном примере исходя из метода определения выручки для целей налогообложения - по оплате (без учета себестоимости услуг):
стоимость услуг 120 у.е., в том числе НДС 20 у.е.;
сумма, подлежащая оплате, устанавливается по курсу на дату платежа;
аванс 60%;
курс у.е. на дату аванса 5 руб.;
курс у.е. на дату оказания услуг 10 руб.;
курс у.е. на дату окончательной оплаты 15 руб.
Следует добавить, что если условиями договора установлена стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) в условных единицах, исчисляемых в рублях на дату платежа, то суммовых разниц вообще не возникнет, так как окончательная стоимость данных товаров (работ, услуг) определится только при полной оплате их стоимости.
/-----------------------------------------------------------\
|Отражение | Стоимость| | Содержание хозяйственной |
| в учете | | | операции |
|----------+----------+-----+-------------------------------|
|Д-т | К-т |у.е.|курс |руб. | |
|----+-----+----+-----+-----+-------------------------------|
| 51 | 64 |72 | 5 | 360 | получен аванс 60% |
|----+-----+----+-----+-----+-------------------------------|
| 64 | 68 | | | 60 | начислен НДС с суммы аванса |
| | | | | | |
| 62 | 46 |120 |10 | 840 | выставлен счет за оказанные |
| | | | | |услуги (72 х 5 + 48 х 10) |
|----+-----+----+-----+-----+-------------------------------|
| 64 | 62 |72 | 5 | 360 | зачтена в счет оплаты сумма |
| | | | | |аванса |
|----+-----+----+-----+-----+-------------------------------|
| 68 | 64 | | | 60 | отнесен на возмещение с |
| | | | | | бюджетом НДС, начисленный с |
| | | | | |суммы аванса |
|----+-----+----+-----+-----+-------------------------------|
| 46 | 76 | | | 140 | начислен НДС со стоимости |
| | | | | | услуг |
|----+-----+----+-----+-----+-------------------------------|
| 76 | 68 | | | 60 | начислен в бюджет НДС с |
| | | | | | оплаченной суммы (в части |
| | | | | |аванса) |
|----+-----+----+-----+-----+-------------------------------|
| 26 | 67 | | | 7,5 | начислен налог на |
| | | | | | пользователей автодорог в |
| | | | | |части аванса (360 - 60) х |
| | | | | |2,5% |
|----+-----+----+-----+-----+-------------------------------|
| 46 | 26 | | | 7,5 | сумма налога отнесена на |
| | | | | | себестоимость |
|----+-----+----+-----+-----+-------------------------------|
| 46 | 80 | | |692,5| определен финансовый |
| | | | | | результат |
|----+-----+----+-----+-----+-------------------------------|
| 80 | 68 | | | 4,
