Валютные операции в годовой бухгалтерской отчетности
Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение N 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.96 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" установлено, что к счету 52 "Валютный счет" открываются субсчета:
"Транзитные валютные счета"
"Текущие валютные счета"
"Валютные счета за рубежом".
С 1 ноября 1998 г. вступило в силу Указание Центрального банка Российской Федерации от 20.10.98 г. N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (далее - Указание). В соответствии с этим документом каждому резиденту - юридическому лицу для совершения операций по покупке иностранной валюты за рубли на валютном рынке открывается специальный транзитный валютный счет. Таким образом, у организаций к счету 52 "Валютный счет" должен быть открыт и субсчет "Специальные транзитные валютные счета".
Уполномоченный банк или его филиал, в котором резидент открывает специальный транзитный валютный счет для совершения операций по покупке иностранной валюты на валютном рынке за рубли, называется Исполняющим банком. Купленная валюта в обязательном порядке зачисляется на этот счет и может быть по распоряжению резидента переведена Исполняющим банком только на тех основаниях, которые были указаны в поручении на покупку. Срок перевода - 7 календарных дней со дня зачисления. Снятие наличной валюты с этого счета допускается только на оплату командировочных расходов в соответствии с порядком, установленным Положением Банка России от 25.06.97 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов". Не использованная в этих целях наличная иностранная валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет.
Иностранная валюта, не списанная со специального транзитного валютного счета в течение 7 календарных дней на цели ее покупки, а также зачисленная на этот счет не использованная на оплату командировочных расходов наличная иностранная валюта подлежит обратной продаже на валютном рынке. Для этого Исполняющий банк не позднее следующего рабочего дня после истечения указанного срока обязан задепонировать подлежащую обратной продаже сумму иностранной валюты на отдельном лицевом счете "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты" и в течение 3 рабочих дней от даты депонирования продать валюту на валютном рынке или купить ее от своего имени и за свой счет по курсу, установленному по договоренности с резидентом. Сумма в рублях, полученная от обратной продажи (или покупки банком), зачисляется на расчетный счет резидента.
Резидент вправе произвести обратную продажу до истечения указанного срока, дав соответствующее поручение банку.
Таким образом, специальный транзитный валютный счет, открытый в Исполняющем банке, предназначен для зачисления купленной на валютном рынке за рубли иностранной валюты (в том числе и той, покупка которой производилась не через Исполняющий банк, а через другой, который называется в этом случае Банком-покупателем), для перевода этой валюты в соответствии с основаниями ее покупки (в том числе и снятия в наличном виде на оплату командировочных расходов) и для ее обратной продажи. Иные операции по этому счету совершаться не могут. Так, не допускается перевод валюты со специального транзитного валютного счета на другие валютные счета резидента, на покупку ценных бумаг, покупку другой иностранной валюты, для размещения в депозит, передачи в доверительное управление и т.д.
Следует иметь в виду, что Указание разрешает покупать иностранную валюту на валютном рынке на оплату комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за выполнение поручений резидента по покупке иностранной валюты, ее переводу и обратной продаже. Оплата вознаграждения производится со специального транзитного валютного счета. Однако это должно быть предусмотрено договором на открытие специального транзитного валютного счета или поручением на покупку валюты.
Операции по покупке иностранной валюты за рубли следует отражать в бухгалтерском учете в следующем порядке:
1. Перечислено на покупку 1000 долл. США - 20400 руб. исходя из курса покупки 20 руб. за 1 долл. и комиссионного вознаграждения за покупку в сумме 400 руб. (что составляет 20 долл. по курсу покупки)
Д-т 76, субсчет "Расчеты по покупке иностранной валюты"
К-т 51 "Расчетный счет".
2. На дату покупки иностранная валюта принимается к учету как валютные средства, находящиеся в пути
Д-т 57, субсчет "Переводы в пути в иностранной валюте"
К-т 76, субсчет "Расчеты по покупке иностранной валюты".
На счете 57 отражается 1000 долл. США, если комиссия оплачивается в рублях, или 1020 долл. США, если в соответствии с поручением или договором на открытие специального транзитного счета предусмотрена оплата комиссионного вознаграждения банку в иностранной валюте.
Пересчет иностранной валюты в рубли для целей учета производится по курсу ЦБ РФ на дату покупки (например, 19 руб. 80 коп. за 1 долл. США).
Итого по дебету счета 57 в рублевом эквиваленте будет отражена сумма 19800 руб. при покупке 1000 долл. или 20196 руб. при покупке 1020 долл. США. С кредита счета 76 будет списано 20000 руб. в первом случае и 20400 руб. - во втором.
Так как на счете 57 рублевый эквивалент исчислен по курсу ЦБ РФ, а числящаяся по дебету счета 76 и списываемая с кредита этого счета сумма в рублях определялась исходя из биржевого курса, то разница между оборотом по дебету счета 57 и оборотом по кредиту счета 76 в размере 20000 руб. - 19800 руб. или 20400 руб. - 20196 руб. соответственно представляет собой разницу курсов, т.е. разницу между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ на дату покупки этой валюты, на которую должна корректироваться налогооблагаемая прибыль в сторону увеличения в случае превышения курса покупки над курсом Центрального банка Российской Федерации.
3. Купленная валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет предприятия или организации
Д-т 52-1-1 (521-1) "Специальный транзитный валютный счет"
К-т 57 "Переводы в пути в иностранной валюте".
На специальный транзитный валютный счет зачисляется соответственно 1000 или 1020 долл. США, что в рублевом исчислении по курсу ЦБ РФ на дату зачисления (например, 19 руб. 90 коп. за 1 долл. США) составит соответственно 19900 или 20298 руб. При списании средств со счета 57 возникает курсовая разница в сумме 19 руб. 90 коп. - 19 руб. 80 коп. х 1000 долл. или 19 руб. 90 коп. - 19 руб. 80 коп. х 1020 долл. США.
Сумма курсовой разницы в соответствии с учетной политикой организации учитывается на счете 80 "Прибыли и убытки" или 83 "Доходы будущих периодов":
Д-т 57, К-т 80 (83).
4. Комиссионное вознаграждение банку за покупку иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 76, если оплачивается в рублях, или по кредиту счета "Специальный транзитный валютный счет", если оплачивается за счет купленной иностранной валюты, по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56) или на счета затрат. Однако в целях налогообложения на эту сумму корректируется налогооблагаемая прибыль.
До вступления в силу Указания бухгалтерские записи по операциям покупки иностранной валюты за рубли следовало делать в таком порядке:
1. При перечислении рублевых средств на покупку валюты
Д-т 76, субсчет "Расчеты по покупке иностранной валюты", К-т 51.
2. На дату покупки
Д-т 57 - Сумма купленной валюты в пересчете на рубли по курсу ЦБ РФ на дату покупки
Д-т 80 - Разница курсов (между курсом ЦБ РФ и биржевым курсом) с последующей корректировкой в целях налогообложения
К-т 76 - Сумма в рублях, уплаченная за купленную валюту.
3. На дату зачисления купленной валюты на текущий валютный счет организации или предприятия
Д-т 52-2, К-т 57 - Сумма купленной валюты в пересчете на рубли по курсу ЦБ РФ на дату зачисления.
4. Курсовые разницы
Д-т 57, К-т 80 (83).
5. Комиссия банку (с последующей корректировкой) в целях налогообложения
Д-т 80, 20, 26, 44, К-т 76.
Следующий момент, на который хотелось бы обратить внимание бухгалтеров, - это формирование покупной стоимости импортных товаров. В нее должны войти все расходы по закупке, которые складываются из контрактной стоимости приобретаемых импортных товаров, транспортных расходов, таможенных платежей (пошлин и сборов) и прочих расходов по покупке и транспортировке. Именно по покупной стоимости, сформированной таким образом, закупленные материальные ценности должны быть учтены на балансе. Следует помнить требование ПБУ 3/95 (Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 50) о том, что товары не подлежат переоценке и показываются в отчетности в той рублевой оценке, в которой они были приняты к учету на дату совершения операции, - на момент перехода права собственности продавца к покупателю.
При формировании покупной стоимости импортных товаров неправомерно списание на покупную стоимость тех расходов, которые хотя и связаны с закупкой товара и должны по базису поставки оплачиваться покупателем, но право собственности на которые еще не перешло к покупателю. Например, итальянская фирма поставляет товар российской организации на условиях ФОБ Генуя. При таком базисе поставки на российского покупателя ложатся расходы по транспортировке и страхованию груза. А право собственности к покупателю переходит, как это предусмотрено в контракте, "по оплате". В такой ситуации оплата транспортировки и страхования расценивается как платеж за транспортировку и страхование чужого товара. Следовало при заключении контракта привести в соответствие базисные условия поставки с моментом перехода права собственности, т.е. выбрать такой базис поставки, при котором эти расходы несет продавец, а покупатель возмещает их продавцу в цене товара. Им нужно было фиксировать в контракте другой момент перехода права собственности. При поставке импортных товаров на условиях ФОБ оптимальный момент перехода права собственности для покупателя - сдача товара поставщиком перевозчику (если их несколько, то первому). Тогда расходы по доставке и страхованию, которые ложатся на покупателя в соответствии с Инкотермс, относятся к собственности покупателя и, следовательно, правомерно включаются в покупную стоимость товара.
При сочетании базисного условия поставки ФОБ с моментом перехода права собственности на импортные товары к покупателю "по оплате" возникают и проблемы с бухгалтерским учетом. Импортер не может поставить на баланс даже поступившие на предприятие импортные товары, если они им не оплачены, и вынужден учитывать их на забалансовых счетах, что не позволяет ему списывать эти материальные ценности на затраты, даже если фактически они все же в производстве используются. Аналогично нет возможности списать в дебет счета реализации и полученные товары, предназначенные для продажи.
Если же полученные материальные ценности ставятся на соответствующие счета учета, чтобы можно было осуществить их списание при использовании, то это является нарушением принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в результате чего баланс не будет отражать реальное имущественное состояние предприятия. Кроме того, дальнейшая реализация товара расценивается как его продажа на условиях комиссии со всеми вытекающими отсюда налоговыми обязательствами: НДС и налог с дохода иностранного юридического лица от источник
