Исчисление налогооблагаемой базы с помощью косвенных методов (Е.М.Воловик, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 1999 г.)

Исчисление налогооблагаемой базы с помощью косвенных методов

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая, статья 31) наделяет налоговые органы правом определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем, применяя различные косвенные методы определения налогооблагаемой базы, широко используемые в практике работы налоговых ведомств многих стран мира. На материале открытых зарубежных источников рассмотрим подходы к применению таких методов для контроля правильности начисления налогов.

При проведении проверок налоговый инспектор любой страны нередко сталкивается с ситуацией, когда налогоплательщик представляет неполную и недостаточную для оценки полноты и правильности начисления и уплаты налогов финансово-хозяйственную отчетность. В этом случае зарубежные налоговые инспекторы применяют косвенные методы оценки налогооблагаемой базы.

По мнению специалистов ряда национальных налоговых служб, а также международных организаций, занимающихся проблемами налогообложения, без оценки экономических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика выявить факты сокрытия или занижения дохода (прибыли) при исчислении налогов практически невозможно. Прежде всего это касается налогоплательщиков, которые допускают нарушения установленного порядка ведения бухгалтерской отчетности и указывают в своих налоговых декларациях недостоверную информацию о доходах. Отсутствие надежных документальных данных по хозяйственным операциям налогоплательщика приводит к необходимости использовать нетрадиционные методы определения налогооблагаемой базы.

Суть косвенных методов оценки налогооблагаемой базы заключается в использовании информации, которая отсутствует в обычной бухгалтерской документации. Тщательный анализ такой информации, выполненный профессионалом, позволяет выявлять недекларированный доход не хуже, чем по бухгалтерской отчетности налогоплательщика.

Косвенные методы рекомендуется применять, в частности, при следующих обстоятельствах:

декларируемые обороты по реализации не согласуются с фактическими данными хозяйственной деятельности предприятия;

налогоплательщик на протяжении нескольких отчетных периодов декларирует незначительные доходы или убытки;

величина декларируемых финансовых активов выглядит несопоставимой с затратами, необходимыми для обеспечения текущих потребностей предприятия;

налогоплательщик осуществляет большой объем операций с наличными средствами;

декларируемый доход не соответствует уровню жизни налогоплательщика.

Отметим, что служебные инструкции налоговых ведомств рекомендуют инспекторам применять косвенные методы оценки налогооблагаемой базы даже в тех случаях, когда бухгалтерская отчетность находится, на первый взгляд, в отличном состоянии и содержит точную информацию.

В случае применении косвенных методов одним из важных этапов налоговой проверки традиционно считается первая личная встреча налогового инспектора с налогоплательщиком. Еще находясь в своем офисе, налоговый инспектор проводит предварительный анализ налоговой декларации налогоплательщика и определяет перечень вопросов, на которые предстоит получить ответ в ходе проведения документальной налоговой проверки. После этого он составляет график проведения проверки и уже исходя из этого графика и перечня вопросов тщательно планирует первую беседу с налогоплательщиком.

В США, например, установлен порядок, в соответствии с которым налоговые инспекторы предварительно договариваются о первой встрече с налогоплательщиком по телефону. Если дата встречи согласована, инспектор подтверждает ее письменно, направляя налогоплательщику письмо. Если оно было направлено без предварительного контакта с налогоплательщиком, то назначенная в письме дата встречи должна быть подтверждена телефонным звонком.

Основная задача первой беседы - получить как можно больше ответов налогоплательщика на имеющиеся вопросы. Причем, на первый взгляд, сообщаемая им информация может вовсе не относиться к проблемам налогообложения и бухгалтерского учета.

Поясним сказанное на примере. Допустим, проверке подвергается налогоплательщик, занимающийся торговым бизнесом, и в результате предварительного анализа поданной им декларации было выявлено, что произведенные налогоплательщиком закупки не соответствуют показанному в декларации объему сбыта. В принципе налогоплательщик может дать сотню ответов на вопрос, почему указанный уровень закупок или обычной торговой наценки не соответствуют фактическому объему сбыта. Если предварительный анализ декларации и другой документации указывает на возможную недостачу товарно-материальных запасов, то вопросы налогового инспектора в ходе первой беседы могут звучать примерно так: случались ли в магазине в отчетном периоде кражи; были ли пожары, наводнения и т.д.; осуществлялись ли продажи со скидкой; отпускались ли товары в порядке благотворительности. Некоторые из вопросов вроде бы не имеют прямого отношения к бухгалтерии. Однако, получив ответы на них, можно заранее отсечь большинство причин, которыми впоследствии можно объяснить низкий объем реализации у налогоплательщика, зафиксированный по данным бухгалтерского учета.

Качество беседы с налогоплательщиком определяется умением задавать нужные вопросы, умением выслушивать ответы и умением наблюдать за реакцией собеседника.

Налоговые инспекторы исходят из того, что налогоплательщик будет давать объяснения более честно и откровенно, если на первом этапе ему не сообщать о неутешительных результатах предварительного анализа его налоговой декларации. Во время первой беседы налоговый инспектор обычно интересуется образом жизни налогоплательщика, его расходами на себя лично и на членов его семьи, задает вопросы об источниках необлагаемого дохода, о накоплениях наличных денег.

По мнению зарубежных экспертов, выявление на самом раннем этапе налоговой проверки наличных сумм, находящихся на руках налогоплательщика, во многом определяет результативность работы налогового инспектора. Самое главное на первоначальном этапе установить и зафиксировать имеющиеся у налогоплательщика суммы в наличных на начало и конец отчетного периода. В случаях, когда налогоплательщик настаивает на том, что он имел на руках крупную сумму наличных денег в начале отчетного периода, налоговому инспектору обычно предписывается проанализировать доходы в предшествующие годы. Инспектор обязан поинтересоваться источниками поступления наличных, местами их хранения, статьями расходования.

Важно отметить, что налогоплательщик указывает полезную для анализа косвенными методами финансовую информацию в документах, направляемых им в финансово-кредитные учреждения: банки, страховые компании, инвестиционные фонды и т.д. Обычно эти данные отличаются высокой достоверностью, и знакомство с такими документами позволяет налоговому инспектору точнее выявлять запасы наличных средств на руках налогоплательщика.

Если объем наличности на момент начала проверки был установлен неверно, то в случае выявления инспектором недекларированного дохода налогоплательщик сможет утверждать, что речь идет не о доходе, а о сумме наличности, имевшейся у него на руках в начале отчетного периода. Установив объем наличности на руках налогоплательщика, инспектор составляет соответствующий документ и получает подпись налогоплательщика, чтобы исключить возможность его отказа от предоставленной им же информации.

Для оценки величины налогооблагаемой прибыли с помощью косвенных методов налоговые инспекторы обычно сопоставляют различные данные: размер уставного капитала компании, ее предполагаемые расходы, источники поступления средств и порядок их использования, движение средств и финансовые потоки.

Основные методы косвенной оценки налогооблагаемой базы, которые обычно приводятся в литературе, следующие:

анализ движения финансовых потоков или анализ источников средств и их использования по схеме так называемого Т-счета;

метод сопоставления доходов и расходов;

метод процентного исчисления дохода;

метод единиц и объема;

анализ стоимости собственного капитала;

анализ банковских счетов (депозитов);

анализ производственных затрат.

В ходе проведения налоговой проверки инспектор выбирает один из косвенных методов оценки налогооблагаемой базы. Иногда используются два или более методов. Если в результате их применения будут получены одинаковые результаты, то это подтверждает достоверность выявленных расхождений между фактическими данными и данными декларации. Остановимся на некоторых косвенных методах оценки налогооблагаемой базы.

Анализ движения финансовых потоков (источников средств и их использования) с применением Т-счета предполагает сопоставление расходов налогоплательщика с его доходами. Идея метода чрезвычайно проста и основывается на следующем: если сумма расходов налогоплательщика за отчетный период превышает сумму его доходов, указанную в декларации, и при этом в декларации не указан источник средств, за счет которого покрывались такие расходы, то сумма превышения расходов над доходами как раз и составляет недекларированный доход.

Практически Т-счет при использовании метода анализа источников средств и их использования выглядит в виде двух колонок. В левой колонке, к примеру, указываются:

декларированный валовой доход;

поступления средств (в виде арендной платы, инвестиций и т.д.);

наличные средства на руках налогоплательщика в начале отчетного периода;

средства на банковских счетах в начале отчетного периода;

полученные заемные средства;

доходы в виде заработной платы;

необлагаемый доход (например, получение страхового возмещения);

дебиторская задолженность в начале отчетного периода;

кредиторская задолженность в конце отчетного периода.

В правой колонке Т-счета указываются:

накладные расходы (включая амортизационные отчисления);

расходы по арендной плате;

расходы на личные нужды;

наличные средства на руках налогоплательщика в конце отчетного периода;

расходы на обслуживание займов;

дебиторская задолженность в конце отчетного периода;

кредиторская задолженность в начале отчетного периода.

Анализ заключается в сопоставлении сумм в левой и правой колонках.

Метод анализа источников средств и их использования по Т-счету позволяет понять динамику статей бухгалтерского баланса за отчетный период. Этот метод рекомендуется применять, если активы и пассивы налогоплательщика на протяжении отчетного периода в основном не изменялись либо если большая часть средств расходуется на личные нужды налогоплательщика и не подлежит отнесению к статьям производственных расходов.

Одной из модификаций метода анализа источников средств и их использования можно считать метод сопоставления доходов и расходов. Если предприятие управляется его владельцем, то учитываются все расходы владельцев и партнеров предприятия, как связанные с хозяйственной деятельностью, так и личные. Сопоставление данных позволяет установить, не превышает ли величина затрат налогоплательщика величину полученных им доходов. Т-счет торгового предприятия при применении метода сопоставления расходов и доходов в простейшем случае может иметь следующий вид:

левая колонка: объем продаж; полученные ссуды (сумма величин в этой колонке дает сумму доходов);

правая колонка: объем закупок; возврат ссуд; расходы на оплату труда (сумма величин в этой колонке дает сумму расходов).

Сопоставляя величину расходов из доходов, можно получить оценку недекларированного дохода. Метод прост в применении и обычно используется при проверке налогоплательщиков, осуществляющих в большом объеме операции с наличными средствами.

Метод процентного начисления сводится к оценке дохода налогоплательщика на основе определения процента или коэффициента, предварительно рассчитанного для данной отрасли или вида деятельности.

Установив базовый параметр хозяйственной деятельности налогоплательщика и применив соответствующий отраслевой коэффициент, налоговый инспектор может вычислить суммы доходов и расходов, определить сумму прибыли, себестоимость продукции.

Ключевым параметром при использовании данного метода является величина отраслевого коэффициента, которую следует установить заблаговременно. Для расчета величины этого коэффициента могут использоваться различные источники: коммерческие справочники, документация налогоплательщика за другие отчетные периоды. Коэффициент для расчета валовой прибыли, например, можно оценить по счетам на закупки сырья и счетам реализованной продукции, путем сравнения прейскурантов и т.п.

Метод процентного начисления применим при наличии хорошей базы данных по отраслям хозяйства, обладающей нужной степенью детализации. Например, процент чистой прибыли, отнесенный к объему реализации, в крупном продовольственном супермаркете и мелкой лавке будет различным. Большое значение имеет однородность географического положения предприятий, поскольку многие экономические показатели сильно зависят от местонахождения бизнеса. Это также справедливо по отношению к однородности экономической ситуации в регионе.

Однако уровень прибыли может меняться от года к году в зависимости от экономической ситуации, которая тоже должна учитываться при выборе коэффициентов. Наконец, однородной должна быть и применяемая налогоплательщиком стратегия бизнеса: магазин может осуществлять свою коммерческую деятельность исходя из наращивания объема товарооборота и сохранения небольшой торговой надбавки либо из небольшого товарооборота, но большой надбавки.

Метод единиц и объема основан на знании параметров объема деятельности. Им пользуются в случаях, когда можно установить цену и прибыль на одну единицу продукции, а также когда имеется независимый источник данных по хозяйственной деятельности. Такие данные могут находиться в других органах, контролирующих деятельность налогоплательщика. Например, лесозаготовительное предприятие может отчитываться перед местным органом учреждения защиты природы о размерах произведенных вырубок. Эти данные можно сопоставить, например, с данными о зарплате рабочих, представленными руководством предприятия в профессиональный союз.

Метод единиц и объема рекомендуется использовать для анализа производств с узкой номенклатурой продукции либо предприятий, предоставляющих небольшой набор услуг.

Метод поиска недекларированных доходов путем анализа собственного капитала предприятия (согласно западной терминологии собственный капитал предприятия в любой момент времени представляет собой разность между суммой активов и пассивов) рекомендуется использовать, когда проверяется отчетность налогоплательщика за несколько лет, и в течение проверяемого периода наблюдались значительные изменения активов и пассивов налогоплательщика.

Исходные данные для расчетов - величина активов и пассивов налогоплательщика на начало и конец отчетного года; средства, выплаченные на личные расходы владельцев предприятия; величина необлагаемого дохода предприятия.

Порядок применения метода следующий. Сначала определяется величина собственного капитала на начало отчетного года, затем - на конец отчетного года. После этого простым вычитанием первой цифры из второй определяется сумма прироста собственного капитала за отчетный год. К величине прироста прибавляется сумма средств, выплаченных владельцам предприятия на личные расходы, и вычитаются все суммы, относящиеся к необлагаемому доходу. Результатом является облагаемый доход предприятия.

Пример. Собственный капитал туристического бюро на начало отчетного года составляет 100 000 долл., а заявленный в декларации доход за отчетный период - 1540 долл.

Одновременно по состоянию на конец отчетного года:

остатки на банковских счетах бюро составляли 20 000 долл.;

денежная наличность - 400 долл.;

стоимость товарно-материальных запасов - 2000 долл.;

дебиторская задолженность - 15 000 долл.;

на оборудование офиса израсходовано 90 000 долл.;

на покупку служебного автомобиля израсходовано 15 000 долл.

В результате сумма активов бюро составляет 122 400 долл.

Кредиторская задолженность на конец отчетного года (сумма пассивов) составляет 5 000 долл. Таким образом, собственный капитал на конец года - 117 400 долл.

Одновременно на личные расходы владельцев бюро было выплачено 25 000 долл., по страховке за повреждение уже имевшегося служебного автомобиля бюро получило (необлагаемый доход) 4 000 долл. В результате истинный облагаемый доход бюро получается равным 138 400 долл. (сравните с заявленными в декларации 1540 долл.).

Метод анализа банковских счетов (депозитов) используется при условии, если налогоплательщик проводит свои операции через банк, а источником недекларированного дохода могут быть платежи наличными, причем факты проведения наличных платежей можно установить из представленной налогоплательщиком документации. Метод наиболее эффективен, когда налогоплательщик представил большое количество документов для подтверждения продекларированных расходов, и при этом имеется большой объем расходов наличных средств.

Средства, получаемые налогоплательщиком в течение года, могут поступать на депозитные счета кредитно-финансовых организаций (банков), расходоваться или накапливаться без занесения данных на счета. В этом случае фактический доход налогоплательщика определяется суммой средств, поступивших на его банковские счета в течение отчетного периода плюс сумма расходов предприятия, оплаченных наличными (производственные расходы, расходы на приобретение основных средств) плюс сумма средств, затраченных на личные расходы владельцев предприятия за вычетом средств на заработную плату работникам предприятия (с которой уже были удержаны налоги) и некоторых других видов необлагаемых доходов (редепонированные средства, доходы от займов, пенсии, выплаты по программам социальной помощи) как поступивших на банковские счета, так и в виде наличных средств.

Редепонированные средства - это обналиченные чеки, повторно положенные на депозит; средства, перечисленные с одного расчетного счета налогоплательщика на другой, а также перечисленные со сберегательных счетов на текущие счета одного владельца. Размещаемые на счетах средства в данном случае не могут классифицироваться в качестве, например, выручки от продажи и не должны учитываться при определении суммы депозитов.

Таким образом, при использовании косвенных методов оценки налогооблагаемой базы налоговый инспектор не ограничивается исключительно бухгалтерскими книгами, а привлекает другие документы, большинство которых исходно было предназначено для других целей.

Законодательство многих стран разрешает применять как косвенные методы, так и документы, строго не относящиеся к финансовой отчетности, в качестве материалов, подтверждающих занижение или сокрытие налогооблагаемых доходов (прибыли). Согласно Кодексу внутренних доходов США в тех случаях, когда предусмотренная законодательством документация по налоговой отчетности налогоплательщиком не велась или велась нерегулярно, либо если с помощью представленной для проверки документации невозможно установить налогооблагаемую базу, следует использовать такой метод ее определения, который, по мнению налоговых органов, дает возможность наиболее точно определить фактическую налогооблагаемую базу.

Е.М. Воловик,

государственный советник

налоговой службы III ранга