Покупка и продажа иностранной валюты: изменения в нормативном регулировании и бухгалтерский учет (Н.Т.Шалашова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 20, май 1999 г.)

Покупка и продажа иностранной валюты:
изменения в нормативном регулировании и бухгалтерский учет

Центральный банк Российской Федерации утвердил Указание от 22.03.99 г. N 519-У, которым устанавливается особый порядок покупки иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, предназначенной для оплаты импорта товаров в Российскую Федерацию. Во-первых, юридические лица-резиденты могут покупать иностранную валюту на эти цели только на специальных торговых сессиях межбанковских валютных бирж. Во-вторых, если иностранная валюта приобретается для осуществления платежа за товар, уже ввезенный на территорию Российской Федерации, резидент обязан вместе с поручением на покупку валюты представить в исполняющий банк копию грузовой таможенной декларации, подтверждающей факт ввоза товаров. Представляемая копия должна быть заверена нотариально или самим юридическим лицом. Она помещается исполняющим банком в досье, открываемое для контроля за целевым использованием купленной иностранной валюты.

В том случае, когда иностранная валюта приобретается для осуществления полной или частичной предоплаты, т.е. до ввоза товаров на территорию Российской Федерации, резидент согласно первоначальной редакции Указания N 519-У должен в любом случае помимо перечисления рублевой суммы на покупку иностранной валюты открыть еще в этом же банке депозит в размере средств, перечисленных на покупку валюты.

Депозит возвращается только после представления в исполняющий банк заверенной нотариально или самим юридическим лицом копии грузовой таможенной декларации, подтверждающей факт ввоза товаров в Российскую Федерацию.

Указанием Банка России от 14.04.99 г. N 543-У в названный документ были внесены дополнения.

Импортер вместе с поручением на покупку может представить исполняющему банку копию одного из следующих документов, заверенную самим юридическим лицом или по требованию исполняющего банка нотариально:

1. Поручения на открытие банком безотзывного аккредитива, покрытого за счет плательщика по аккредитиву.

2. Гарантии банка-нерезидента в том, что обязательства по поставке импортного товара будут выполнены или будет возвращен уплаченный поставщику аванс (предоплата).

3. Договора страхования риска невозврата иностранной валюты, переведенной в оплату за импортные товары (риска неполучения оплаченных импортных товаров); договор должен быть заключен со страховой организацией-резидентом, имеющей лицензию на право страховой деятельности, которая предусматривает страхование экспортных кредитов.

4. Векселя, выданного нерезидентом, который является контрагентом по договору об импорте товаров, в пользу импортера, авалированного иностранным банком.

5. Специального разрешения от территориального учреждения Банка России.

Гарантия и аваль векселя должны быть выданы иностранным банком, который соответствует определенным критериям, перечисленным в Указании N 543-У.

По аккредитивам исполняющим и подтверждающим банком должен быть либо российский банк, имеющий генеральную лицензию Банка России на осуществление банковских операций, либо иностранный банк, соответствующий установленным критериям.

При представлении копии одного из перечисленных документов размер депозита может быть уменьшен на сумму, пропорциональную той, которая указана в представленном документе.

Копии грузовых таможенных деклараций, представляемые в банк для подтверждения факта ввоза товара в Российскую Федерацию, должны подтверждать завершение таможенного оформления в таможенных режимах "выпуск для свободного обращения", "реимпорт", "таможенный склад".

Депозит может быть возвращен при представлении оформленных надлежащим образом грузовых таможенных деклараций в случае возврата перечисленной за рубеж иностранной валюты, в случае осуществления обратной продажи купленной валюты.

При частичном исполнении обязательств по поставке товара, частичном возврате переведенной иностранной валюты, частичной обратной продаже производится пропорциональный возврат депозита. Действие Указания N 519-У от 22.03.99 г. не распространяется на клиринговые валюты.

Отражение в бухгалтерском учете операций по покупке
иностранной валюты*

Пример. Организация подала в уполномоченный банк заявку на покупку 1000 долл. США, перечислив с расчетного счета 24240 руб., в том числе 24000 руб. на покупку валюты и 240 руб. на оплату комиссионного вознаграждения банку.

1. Перечисленная сумма относится на расчеты с прочими дебиторами и кредиторами (аналитический счет "Расчеты по покупке иностранной валюты"):

Д-т 761, К-т 51 - 24240 руб.

2. На дату покупки сумма приобретенной валюты отражается на счете 57 "Переводы в пути" (субсчет "Переводы в пути в иностранной валюте") по курсу ЦБ РФ на дату покупки (1000 долл. х 23 руб. = 23000 руб.) Со счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" списывается сумма в рублях, уплаченная за покупку валюты.

Разница между рублевой суммой, уплаченной за покупку валюты, и рублевым эквивалентом купленной валюты, исчисленным по курсу ЦБ РФ на дату покупки, представляет собой разницу между биржевым курсом и курсом Банка России на день покупки ("разницу курсов"). Она относится на счет 80 "Прибыли и убытки":

Д-т 57 - 1000 долл. = 23000 руб.

Д-т 80 - 1000 руб.

К-т 761 - 24000 руб.

В целях налогообложения возникающая разница курсов при покупке валюты не принимается, поэтому налогооблагаемая прибыль корректируется в сторону увеличения на 1000 руб.

3. Купленная валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет организации:

Д-т 521, К-т 57 - 1000 долл. х 23 руб. 50 коп. = 23500 руб.

На сумму курсовой разницы, возникшей на счете 57 "Переводы в пути":

Д-т 57, К-т 80 (83) - 500 руб.

4. Комиссия банку списывается на убытки:

Д-т 80, К-т 761 - 240 руб.

В целях налогообложения на сумму убытка корректируется налогооблагаемая прибыль в сторону увеличения.

5. При покупке валюты для осуществления предоплаты перечисляется 24000 руб. на открытие депозита:

Д-т 55 (специальные счета в банках),

К-т 51

6. Если валюта не перечислена в течение 7 дней в соответствии с основаниями, указанными в поручении на покупку, производится обратная продажа:

Д-т 57, К-т 521 - 1000 долл. по курсу ЦБ РФ на дату депонирования;

Д-т 51, К-т 48 - рублевая выручка за проданную валюту;

Д-т 48, К-т 57 - рублевый эквивалент, проданной валюты по курсу ЦБ РФ на дату продажи;

Д-т 57, К-т 80 (83) - курсовая разница, возникшая на счете 57.

Банк России телеграммой от 25.03.99 г. N 109-Т "Об изменении норматива обязательной продажи экспортной валютной выручки" разъясняет порядок применения льготы, предоставленной экспортерам Указом Президента Российской Федерации от 15.03.99 г. N 334 "Об изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки". Напомним, что Указом разрешено продавать в обязательном порядке не 75%, а 50% экспортной выручки тем экспортерам, которые погашают задолженность нерезидентам по кредитам и займам, полученным до подписания Указа, за счет не менее 25% остающейся в их распоряжении части валютной выручки. Этой льготой экспортеры могут пользоваться до выполнения своих обязательств по возврату полученных кредитов.

Банк России подтверждает, что льготный порядок обязательной продажи экспортной валютной выручки относится только к кредитам и займам, полученным до 15 марта 1999 г., но уточняет, что эти кредиты и займы до указанной даты должны быть фактически получены и зачислены на счета резидентов.

Кроме того, в телеграмме Центрального банка Российской Федерации сообщается, что льгота предоставляется в размере, не превышающем сумму очередного платежа по погашению задолженности. Срок действия льготы сохраняется, экспортеры могут пользоваться ею до погашения своих обязательств. Все остальные экспортеры должны продавать 75% своей валютной экспортной выручки.

Бухгалтерский учет операций
по обязательной продаже части экспортной выручки

Пример. Поступила валютная выручка от экспорта товара на транзитный валютный счет организации:

Д-т 521 "Транзитный валютный счет" - 1200 долл. х 20 руб. = 24000 руб.

К-т 621 "Расчеты с иностранными покупателями".

До осуществления обязательной продажи организации, в том числе и посреднические, в соответствии с инструкцией Банка России от 29.06.92 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (в ред. от 13.01.99 г., далее - Инструкция N 7) могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов следующие расходы в иностранной валюте:

в пользу нерезидентов на их валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации или в иностранных банках по транспортировке, экспедированию и страхованию грузов;

в пользу юридических лиц-резидентов на их транзитные валютные счета в уполномоченных банках по транспортировке, страхованию и экспедированию по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;

по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте (по разрешению Министерства финансов Российской Федерации) и таможенных процедур;

иные расходы в случаях, разрешенных Банком России;

комиссионное вознаграждение посредническим организациям по экспортным контрактам;

комиссионное вознаграждение уполномоченному банку за осуществление перечисленных платежей.

На сумму произведенных из числа перечисленных платежей уменьшается база для расчета суммы валютной выручки, подлежащей обязательной продаже. Если же эти платежи были произведены с текущего валютного счета юридического лица, в том числе и посреднической организации, то средства в иностранной валюте в сумме фактически произведенных платежей переводятся с транзитного валютного счета юридического лица, в том числе и посреднической организации, на их текущие валютные счета. На эти суммы также уменьшается база при расчете суммы валюты, подлежащей обязательной продаже.

Посреднические организации, осуществляющие экспорт по договорам комиссии с юридическими лицами - поставщиками экспортной продукции, могут переводить поступившую в их пользу экспортную выручку со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета комитентов за вычетом причитающегося им комиссионного вознаграждения. В этом случае юридическое лицо-поставщик самостоятельно оплачивает со своего транзитного валютного счета те расходы, которые в соответствии с Инструкцией N 7 можно оплатить до совершения обязательной продажи, а также осуществляет обязательную продажу. Однако по поручению комитента эти расходы могут быть оплачены и посреднической организацией, а на транзитный валютный счет комитента переводится оставшаяся часть валютной выручки за минусом комиссионного вознаграждения для последующей обязательной продажи 75% переводимой суммы в установленном порядке.

Обязательную продажу части экспортной выручки, причитающейся комитенту после оплаты посредником разрешенных Инструкцией N 7 расходов и начисления ему комиссионного вознаграждения, может производить посредник по поручению поставщика экспортной продукции. Оставшуюся после обязательной продажи часть валютной выручки посредник переводит на текущий валютный счет поставщика в уполномоченном банке с отметкой в платежном поручении "Расчеты по обязательной продаже валюты произведены".

Допустим, что организация до поступления экспортной выручки на транзитный валютный счет в уполномоченном банке оплатила со своего текущего валютного счета расходы по реализации экспортной продукции в сумме 200 долл. Тогда обязательной продаже подлежит 750 долл. (1200 200) х 0,75.

На текущий валютный счет зачисляется 450 долл. (1200 - 750).

1. На основании поручения клиента уполномоченный банк депонирует часть экспортной выручки, подлежащей обязательной продаже, и одновременно зачисляет остальную выручку на текущий валютный счет экспортера:

  Д-т 57 "Переводы в пути"           | 750 долл. х 21 руб. = 15750 руб.

  К-т 521 "Транзитный валютный счет" |

  Д-т 522 "Текущий валютный счет"    | 450 долл. х 21 руб. = 9450 руб.

  К-т 521 "Транзитный валютный счет" |

2. Рублевая выручка от обязательной продажи зачислена на расчетный счет организации (например, продажа произведена по курсу 23 руб. за 1 долл., выручка от продажи составит 17250 руб.):

  Д-т 51 "Расчетный счет"            | 17250 руб.

  К-т 48 "Реализация прочих активов" |

Одновременно списывается на себестоимость реализации проданная сумма иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи (например, 22 руб. за 1 долл.).

  Д-т 48 "Реализация прочих активов" | 16500 руб.

  К-т 57 "Переводы в пути"           |

3. Определяется финансовый результат от обязательной продажи:

  Д-т 48 "Реализация прочих активов" | 750 руб.

  К-т 80 "Прибыли и убытки           |

Финансовый результат представляет собой разницу между курсом продажи (биржевым курсом) и курсом Центрального банка Российской Федерации на день продажи.

Если разница курсов дает отрицательный финансовый результат, то в соответствии с письмом ГНС РФ от 17.11.98 г. N ВГ-6-09/837 "Об учете для целей налогообложения выручки от обязательной продажи валюты" при налогообложении прибыли выручка от обязательной продажи валюты принимается по курсу, по которому она была продана на специальных торговых сессиях либо Банку России, т.е. на сумму убытка налогооблагаемая прибыль в сторону увеличения не корректируется.

4. На счете 57 "Переводы в пути" образовалась курсовая разница в размере 750 руб. (22 руб. - 21 руб.) х 750 долл. Она представляет собой разницу между курсом ЦБ РФ на дату продажи и на дату депонирования валюты, подлежащей обязательной продаже.

На сумму курсовой разницы:

Д-т 57, К-т 80 (83), субсчет "Курсовые разницы"

Добровольная продажа может производиться не только с текущего валютного счета организации, но и с ее транзитного валютного счета сверх сумм, подлежащих обязательной продаже.

Продажа иностранной валюты с текущего валютного счета осуществляется на основании заявки организации по согласованному с уполномоченным банком курсу рубля без депонирования на лицевой счет "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты". Бухгалтерский учет операций по добровольной продаже валюты ведется в том же порядке.

Комиссионное вознаграждение за продажу иностранной валюты, как обязательную, так и добровольную, в бухгалтерском учете может списываться в дебет счета 48 "Реализация прочих активов", в дебет счетов по учету затрат с кредита тех счетов по учету денежных средств, с которых комиссия удерживается банком:

Д-т 48, К-т 521

Д-т 48, К-т 522

Д-т 48, К-т 51

Д-т 20, 26, 44, К-т 521

Д-т 20, 26, 44, К-т 522

Д-т 20, 26, 44, К-т 51

Однако в целях налогообложения списание комиссии банку за продажу иностранной валюты Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлениями Правительства Российской Федерации от 1.07.95 г. N 661 и от 20.11.95 г. N 1133), не предусмотрено. Поэтому комиссия банку не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Порядок отражения в бухгалтерском учете обязательной продажи
валюты при поставках экспортной продукции через комиссионера

Пример.

Экспортная выручка составляет 1200 долл.

Комиссионное вознаграждение уплачивается комиссионеру в размере 100 долл.

При реализации продукции были оплачены накладные расходы в иностранной валюте в сумме 200 долл.

I. Экспортная выручка поступает на транзитный валютный счет комиссионера:

Д-т 521, К-т 621 (Расчеты с иностранными покупателями) - 1200 долл.

Комиссионер удерживает причитающееся ему комиссионное вознаграждение в сумме 100 долл., а остальную сумму (1100 долл.) перечисляет комитенту на его транзитный валютный счет.

Учет у комиссионера

а) на сумму комиссии (100 долл.) уменьшается задолженность комитенту:

Д-т 601 "Расчеты с комитентами", К-т 461

Д-т 461, К-т 68 - НДС с комиссии;

б) при перечислении валюты комитенту (1100 долл.):

Д-т 601, К-т 521;

в) обязательная продажа от суммы комиссии:

Д-т 57, К-т 521 - 75 долл.

Д-т 522, К-т 521 - 25 долл.

Д-т 51, К-т 48 - рублевая выручка (по курсу продажи)

Д-т 48, К-т 57 - рублевый эквивалент проданной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи

     Д-т 48, К-т 80 | финансовый результат

     Или            | от обязательной продажи

     Д-т 80, К-т 48 |

Д-т 57, К-т 80 (83) - курсовая разница

Учет у комитента

а) поступают валютные средства от комиссионера:

Д-т 521, К-т 622 "Расчеты с комиссионерами" - 1100 долл.

Одновременно:

Д-т 432, К-т 622 - 100 долл. (комиссионное вознаграждение)

б) оплачиваются накладные расходы в иностранной валюте:

Д-т 432, К-т 521 - 200 долл.;

в) подлежит обязательной продаже 675 долл. (1100 - 100) х 0,75.

Зачисляется на "Текущий валютный счет" - 225 долл.

Д-т 57, К-т 521 - 675 долл.

Д-т 522, К-т 521 - 225 долл.

Д-т 51, К-т 48 - рублевая выручка

Д-т 48, К-т 57 - рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ на дату продажи

     Д-т 48, К-т 80 | финансовый результат

     или            | от обязательной продажи

     Д-т 80, К-т 48 |

Д-т 57, К-т 80 (83) - курсовая разница

II. Экспортная выручка поступает на транзитный валютный счет комиссионера, но по поручению клиента он оплачивает накладные расходы в иностранной валюте, а остальную сумму за минусом комиссии переводит на транзитный валютный счет комитента.

Учет у комиссионера

Д-т 521, К-т 621 - 1200 долл. (поступило от иностранного покупателя)

а) Д-т 601, К-т 521 - 200 долл. (накладные расходы);

б) Д-т 601, К-т 461 - 100 долл. (комиссия)

Д-т 461, К-т 68 - НДС с комиссии;

в) Д-т 601, К-т 521 - 900 долл. (перечислено комитенту);

г) обязательная продажа от суммы комиссии

Д-т 57, К-т 521 - 75 долл.

Д-т 522, К-т 521 - 25 долл.

Д-т 51, К-т 48 - выручка от продажи валюты

Д-т 48, К-т 57 - рублевый эквивалент проданной валюты

     Д-т 48, К-т 80 | финансовый результат

     или            | от обязательной продажи

     Д-т 80, К-т 48 |

Д-т 57, К-т 80 (83) - курсовая разница

Учет у комитента

а) Д-т 521, К-т 622 - 900 долл. (поступило от комиссионера)

Одновременно:

Д-т 432, К-т 622 - 300 долл. (200)

б) подлежит обязательной продаже 675 долл. (900 х 0,75).

Зачисляется на текущий валютный счет 225 долл. (900 - 675)

Д-т 57, К-т 521 - 675 долл.

Д-т 522, К-т 521 - 225 долл.

Д-т 51, К-т 48 - рублевая выручка от продажи валюты

Д-т 48, К-т 57 - рублевый эквивалент проданной валюты по курсу ЦБ РФ на дату продажи

     Д-т 48, К-т 80 | финансовый результат

     или            |

     Д-т 80, К-т 48 |

Д-т 57, К-т 80 (83) - курсовая разница

III. Экспортная выручка поступает на транзитный валютный счет посредника, который по поручению клиента производит за него обязательную продажу.

Учет у комиссионера

Д-т 521, К-т 621 - 1200 долл.

а) Д-т 601, К-т 521 - 200 долл. (накладные расходы)

     б) Д-т 601, К-т 461 | 100 долл. (комиссия)

     Д-т 461, К-т 68     | НДС с комиссии

в) Д-т 601, К-т 521 - после сдачи документов в банк и депонирования валюты;

г) Д-т 57, К-т 521 - 75 долл.

Д-т 522, К-т 521 - 25 долл.

Д-т 51, К-т 48 - рублевая выручка от обязательной продажи

Д-т 48, К-т 57 - рублевый эквивалент проданной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи

     Д-т 48, К-т 80 | финансовый результат

     или            | от обязательной продажи

     Д-т 80, К-т 48 |

Д-т 57, К-т 80 (83) - курсовая разница

Учет у комитента

а) Д-т 57, К-т 48 - рублевая выручка от продажи 675 долл.

Д-т 48, К-т 622 - рублевый эквивалент проданной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи

     Д-т 48, К-т 80  | финансовый результат

     или             | от обязательной продажи

     Д-т 80, К-т 48  |

б) Д-т 51, К-т 57 - зачисление рублевой выручки;

в) Д-т 522, К-т 622 - 225 долл.

Д-т 622, К-т 80 (83) - курсовая разница

При оплате накладных расходов в иностранной валюте комиссионером и удержании их из поступившей валютной выручки следует иметь в виду, что согласно Указу Президента РФ от 18.08.96 г. N 1212 комиссионер обязан в трехдневный срок перечислить комитенту всю выручку за минусом комиссии. О накладных расходах ничего не сказано. И хотя в соответствии с ГК РФ комиссионер имеет право удерживать их из поступившей выручки, у комитента могут возникнуть осложнения при подтверждении факта экспорта.

Н.Т.Шалашова

Бизнес-школа "Интел-Синтез"

------------------------------

* Корреспонденция счетов приводится в соответствии с Планом счетов, применяемым во внешнеэкономической деятельности.