О выборе налогоплательщика для проверки (Е.М. Воловик, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, июнь 1999 г.)

О выборе налогоплательщика для проверки

Ничто не может напугать американского налогоплательщика сильнее, чем известие о том, что Федеральная налоговая служба (ФНС) выбрала его для очередной контрольной проверки. На самом деле ФНС США фактически ежегодно проверяет не более 3% налогоплательщиков. Поскольку ресурсы налоговых ведомств всех стран мира всегда ограниченны, перед ними с неизбежностью возникает проблема эффективного отбора налогоплательщика для проведения документальной проверки. Это означает, что существует большая доля вероятности выявления нарушений и тем самым хороших перспектив получения возможно большей суммы доначислений налогов в бюджет, так как основным критерием качества контрольной работы налоговых ведомств обычно является сумма доначислений, отнесенная к затратам труда инспектора, сделавшего эти доначисления. Обычно для оценки производительности труда налоговых инспекторов применяется параметр, называемый темпом доначислений, который измеряется суммой доначислений, деленной на время, затраченное на проведение налоговой проверки.

Существуют и другие критерии качества работы налоговых инспекторов, например доля налогоплательщиков, подающих достоверные декларации; доля налогоплательщиков, считающих налоговую систему справедливой, и др. Рост этих показателей свидетельствует об эффективной работе налоговой службы. Однако в любой системе показателей всегда основные усилия налоговых инспекторов направляются прежде всего на документальную проверку налогоплательщиков, способную дать наибольшие доначисления налогов в бюджет. Как показывает практика, такие проверки стимулируют рост всех других показателей качества. В этой связи интересно отметить одно любопытное наблюдение: допустим, что налоговому работнику (не важно, в какой стране) приходится выбирать между двумя налогоплательщиками, один из которых широко известен общественности (скажем, знаменитый спортсмен), а другого практически никто не знает. В этой ситуации налоговик на Западе обычно выбирает для проверки "знаменитого" налогоплательщика. Считается, что успешно проведенная проверка известного лица, уклоняющегося от уплаты налогов, может способствовать росту доверия к налоговому ведомству со стороны основной массы налогоплательщиков, свидетельствуя о стремлении государства открыто и непредвзято подходить ко всем правонарушителям независимо от их положения в обществе. Одновременно такие дела - это демонстрация решимости налоговой службы направить все возможные усилия на достижение справедливости.

В налоговых ведомствах отбор налогоплательщиков для проверки выполняют сотрудники специальных подразделений. В ФНС США, например, эти подразделения носят название классификационных. Они комплектуются наиболее опытными работниками-аналитиками, прошедшими хорошую практическую школу налоговых проверок. Основным результатом работы таких подразделений является формирование данных для составления плана налоговых проверок. ФНС США использует около 40 различных методик отбора налогоплательщиков для проверки.

Рассмотрим некоторые наиболее часто применяемые подходы к выбору налогоплательщика для проверки исходя из практики работы зарубежных налоговых органов.

Один из них заключается в сравнении показателей, указанных в конкретной налоговой декларации, со средними статистическими значениями этих показателей, рассчитанными по другим декларациям однородной группы налогоплательщиков. Для проверки отбираются такие налоговые декларации, в которых обнаружены значительные отклонения параметров от средних значений. В США при отборе деклараций применяются особые программы, например программа DIF (Discriminant Function System). В ее основе лежит специальная формула расчета по таким показателям, как доходы, расходы, вычеты и льготы. Обработав подобной программой данные налоговой декларации, можно получить количественный показатель ее "перспективности" для проверки.

ФНС США начала использовать формулы DIF, которые применялись для оценки деклараций физических лиц и малых предприятий, в 1969 г. Позднее были созданы программы для оценки деклараций других категорий налогоплательщиков - товариществ и акционерных компаний типа S. В 1992 г. более 55% проверенных в США налогоплательщиков - физических лиц были выбраны для проверки с помощью формулы DIF. Программа DIF дала возможность сделать процедуры отбора налогоплательщиков более осмысленными и объективными и одновременно повысить результативность проверок. Достаточно отметить, что благодаря программе количество контрольных проверок, завершившихся без доначислений, снизилось с 46% в 1969 г. до 15% в 1992 г. Позднее формулы DIF были выведены для 10 категорий налогоплательщиков в зависимости от величины заявленного дохода и типа поданной декларации.

Если сравнивать результаты проверки налогоплательщиков, отобранных с помощью формулы и без нее, т.е. на основе других данных или критериев, то можно получить интересный результат. В ходе проверок налогоплательщиков, выбранных без применения формулы DIF, в среднем выявлялись большие суммы доначислений и реже они завершались вообще без доначислений. Это соответствует стратегии ФНС США, в соответствии с которой налогоплательщик отбирается для проверки не по результатам расчета по формуле, а на основе других соображений в том случае, если потенциал проверки оценивается выше, чем при использовании формулы. Однако суммарный результат контрольных проверок получен следующий: в 1992 г., например, 57% суммы доначисленных налогов поступило от налогоплательщиков, отобранных для проверки с помощью формулы DIF, а 35% - от выбранных с помощью других методов.

Формулы DIF регулярно пересматриваются по результатам выполнения исследовательских программ, в том числе программы, определяющей законопослушность налогоплательщиков ТСМР (Taxpayer Compliance Measurement Program). Как показали исследования, при длительном применении неизменных формул их эффективность (которая измеряется долей проверок, не давших доначислений, и суммами доначисленных средств) постепенно падает, что обусловлено изменениями как в налоговом законодательстве, так и в поведении налогоплательщиков.

Предварительная обработка деклараций с применением формул осуществляется, как правило, вычислительными машинами. Данные деклараций, поданные на машиночитаемых носителях либо переданные по проводам (например, по телефону, а в настоящее время в некоторых странах мира - по сети Интернет), вводятся в ЭВМ непосредственно, поданные на бумаге - либо с помощью системы сканирования, либо путем ручного набора на клавиатуре. После этого машина автоматически сортирует декларации по отдельным категориям, а затем по заданной программе оценивает содержащуюся в декларациях информацию. Декларации, по которым получены максимальные значения вероятности значительных доначислений, отсортировываются и поступают к аналитикам, которые их просматривают и делают окончательное заключение о необходимости проведения документальной проверки налогоплательщика. Одновременно делаются пометки, на каких именно вопросах надо будет сосредоточиться в период проведения проверки.

Следует отметить, что описанная система автоматизированного отбора налогоплательщиков для проверки ориентирована на интенсивное использование вычислительной техники, что, в свою очередь, невозможно, во-первых, без высокой степени формализации содержащихся в налоговых декларациях данных и, во-вторых, без предварительного создания объемных баз данных по декларациям и результатам налоговых проверок.

Формулы оценки "потенциала проверки", используемые для отбора налогоплательщиков - физических лиц и предприятий малого бизнеса, обычно выводятся по результатам статистического анализа. В качестве исходной информации используются данные налоговых деклараций налогоплательщиков, подвергшихся документальной проверке. Затем все данные разбиваются на категории, определяемые источником и размером дохода. После этого строится математическая формула, позволяющая оценить вероятность того, что документальная проверка налогоплательщика, подавшего анализируемую декларацию, даст значительные суммы доначислений.

Обычно на первом этапе построения формулы берется достаточно большое количество переменных величин (порядка ста), из них затем начинают постепенно исключать такие, влияние которых на конечный результат незначительно. В итоге исходный список сокращается до небольшого числа (порядка 10) показателей, оказывающих наиболее сильное влияние на оценку величины вероятности получения больших сумм доначислений в результате налоговой проверки.

Отметим, что формулы, используемые в налоговых ведомствах для автоматического отбора налогоплательщиков, не публикуются. Однако, получив в свое распоряжение достаточно много данных по декларациям и результатам документальных проверок налогоплательщиков, независимые от налогового ведомства математики в США разрабатывают собственные варианты таких формул. Они уверяют, что результаты расчетов по их формулам в 90% случаев совпадают с результатами, полученными по формулам ФНС. Другими словами, если в результате расчета с помощью таких формул будет получен ответ, что декларация не является "перспективной", то налогоплательщик на 90% может быть уверен, что его декларацию вычислительная машина ФНС также не отсортирует в качестве "перспективной".

Одновременно специалисты по таким формулам предупреждают о том, что, хотя ни одна формула не может гарантировать налогоплательщику избежания налоговой проверки, он всегда способен уменьшить эту возможность, если без ошибок заполнит декларацию и четко объяснит все показанные в ней крупные и нестандартные вычеты. Часто налоговые проверки инспирируются простыми математическими ошибками, хотя статистика показывает, что примерно 9 из 10 налоговых деклараций американские налогоплательщики оформляют без ошибок.

В качестве примера можно привести декларации налогоплательщиков, работающих в так называемых домашних офисах. По оценкам независимых американских экспертов, при отборе деклараций физических лиц для проверки и анализе документации работники ФНС США обычно обращают внимание прежде всего на необычно большие расходы или вычеты, связанные с работой в "домашних офисах" (хобби, выдаваемые за побочный бизнес, чрезмерные расходы на служебные командировки и представительские расходы, завышенные расходы на ликвидацию последствий стихийных бедствий и чрезвычайных происшествий), на несоответствие данных, представленных в местные и федеральные налоговые органы, и др. Все эти факты свидетельствуют о том, что могут возникнуть проблемы с правильностью начисления налогов.

Методы отбора для проверки налогоплательщиков - юридических лиц в своей основе те же, что и для физических лиц. Приведенные в документах налоговой отчетности сведения сравниваются со средними по отрасли. Для более детального анализа отбираются налогоплательщики, отчетные данные у которых резко отличаются от среднеотраслевых. Например, если отношение расходов на закупки сырья к объему продаж готовой продукции получилось чрезмерно большим по сравнению со средним по отрасли, то с большой долей вероятности можно предположить, что данный налогоплательщик либо завысил расходы, либо занизил объем продаж. Серьезным основанием для проверки может быть неправдоподобно низкая по сравнению с аналогичными фирмами величина валовой выручки или прибыли. Резкие отклонения от средних показателей - один из легко выявляемых признаков высокого потенциала результативности проверки налогоплательщика.

Имеется ряд типовых критериев, указывающих на "перспективность проверки" налогоплательщика. Сюда можно отнести отражение убытков при условии большой валовой выручки, отражение расходов, которых нет в других компаниях той же отрасли (это, в частности, может быть сигналом к тому, что налогоплательщик предпринял попытку отнести личные расходы на расходы предприятия), и т.д.

Существенную информацию для принятия решения о проведении проверки дает сопоставление данных налоговой отчетности за отчетный и предшествующие периоды. Выход за рамки установленных предельных уровней отклонений абсолютных величин или соотношений между определенными показателями свидетельствует о перспективности проверки компании. К ключевым показателям обычно относят сумму начисленных налогов, обороты по реализации, объемы дебиторской задолженности, суммы, выплачиваемые в виде заработной платы работникам, товарно-материальные запасы. В частности, считается целесообразным обратить внимание на компанию, показывающую растущие расходы при одновременном снижении объемов реализации.

Существуют и другие методы отбора "перспективных" налогоплательщиков. Налоговые ведомства многих стран обычно отбирают для проверки налогоплательщиков, у которых обнаруживали проблемы при прошлых проверках. Проверять таких налогоплательщиков приходится систематически до тех пор, пока не прекратятся нарушения. Естественно, такой способ отбора применим лишь при условии, если налогоплательщик юридическое лицо не прекратил свое существование в период между проверками. Этот метод распространяется на целые категории налогоплательщиков. Допустим, в ходе прошлых проверок в определенном регионе неоднократно обнаруживались частые налоговые нарушения в среде частнопрактикующих врачей и обслуживающих их структур (аптеки, фирмы, занимающиеся продажей медицинского оборудования, и т.д.), из чего можно предполагать, что эффективными будут повторные проверки врачей, показавших необычно низкие доходы (кстати, такое действительно имело место в одном из штатов США). Не менее эффективными могут быть проверки этой категории налогоплательщиков и в других регионах страны. Исследования показывают, что уровень собираемости налогов и связанные с ним основные проблемы различных групп налогоплательщиков, классифицированных по отраслям народного хозяйства, примерно одинаковы. Поэтому группировка налогоплательщиков по отраслям позволяет обоснованно вести их отбор для проверки и одновременно повысить специализацию налоговых инспекторов и, как следствие, повысить их квалификацию.

Совершенно естественным методом отбора налогоплательщиков для проверки является использование информации, полученной в ходе проверки других налогоплательщиков. Если в результате проверки обнаружено, что определенное юридическое лицо заключало со своими деловыми партнерами сделки сомнительного характера, то может иметь прямой смысл присмотреться повнимательнее и к деятельности этих партнеров.

Залогом успеха в деле целенаправленного отбора "перспективных" налогоплательщиков на Западе считается хорошо налаженный обмен информацией между отдельными подразделениями налогового ведомства. Как уже отмечалось, если работники одной из инспекций в ходе проверок обнаружили систематические нарушения в части уплаты какого-либо налога или среди какой-либо конкретной категории налогоплательщиков, то очень может случиться, что проведение таких же проверок на территории другой инспекции может дать не менее впечатляющий результат. Один из методов отбора налогоплательщиков для проверки - это классификация налогоплательщиков по отраслевому принципу, а внутри каждой отрасли по объему реализации. По каждой полученной таким образом категории налогоплательщиков определяют объем доначислений в расчете на одну проверку, используя при этом результаты проверок за последние несколько лет, что позволяет планировать проверки на будущее.

Во многих странах, где уплата различных налогов контролируется разными налоговыми ведомствами (например, в Великобритании косвенные налоги находятся в ведении таможенного и акцизного управления, а прямые - налоговой службы), большое значение имеет обмен информацией между этими ведомствами. Налогоплательщик, вставший на учет в качестве плательщика налога на прибыль, может "забыть" зарегистрироваться в качестве плательщика НДС.

Достаточно эффективным оказывается хорошо налаженный обмен информацией между налоговыми и другими ведомствами: таможенными органами, обладающими информацией об экспортно-импортных операциях, местными органами власти, фиксирующими сделки купли-продажи недвижимости и регистрирующими права на недвижимое имущество, и т.д. Подобная информация из реестров разрешений на строительство, регистрации автомобилей или катеров, лицензий на ведение коммерческой деятельности может использоваться в целях отбора налогоплательщиков для проверки не менее продуктивно, чем информация других подразделений налогового ведомства. Внешние источники информации позволяют выявлять фирмы, занимающиеся, например, строительством и капитальным ремонтом зданий или ремонтом автомобилей без подачи налоговых деклараций и уплаты налогов.

Не последними по важности источниками информации, позволяющими идентифицировать "перспективных" налогоплательщиков, в западных странах являются реклама, телефонные книги, различного рода справочники, так называемые доброжелатели и т.д. Американские налоговики рассказывают, что внимательный просмотр рекламных объявлений в газетах давал возможность выявить большое число фирм, вообще не вставших на налоговый учет.

Одним из критериев отбора налогоплательщиков для проверки, широко применяемых во многих странах мира, является "величина" налогоплательщика. Общий принцип такой: чем крупнее налогоплательщик, тем чаще его проверяют. В очень больших компаниях организуются постоянные представительства налоговых ведомств, поскольку налоги, выплачиваемые крупнейшими корпорациями, в большинстве стран играют ключевую роль в пополнении государственных бюджетов.

Зарубежными налоговыми ведомствами используются различные критерии определения "величины" налогоплательщиков. В США таким показателем является совокупный размер активов, который определяется суммой активов на балансе основного налогоплательщика и на балансах контролируемых им хозяйственных единиц как внутри страны, так и за ее пределами. В других странах принимаются во внимание такие показатели, как размер налоговых платежей за прошлые периоды, выручка от реализации, валовой доход юридического лица и его дочерних предприятий, количество дочерних предприятий, численность занятых на предприятии, сложность системы отчетности о финансово-хозяйственной деятельности, отрасль хозяйства, в которой занят налогоплательщик. Суть методики отбора в данном случае сводится к поиску компаний, удовлетворяющих критерию "крупности" (а, например, выявление дочерних компаний может оказаться непростой задачей), и затем систематической их проверке зачастую независимо от данных налоговой отчетности.

Важно отметить, что в отличие от России основной задачей налоговых ведомств в большинстве развитых стран мира является не сбор установленной законом о бюджете суммы налогов, а обеспечение так называемого добровольного налогопослушания граждан. Кратко принцип "добровольного налогопослушания" можно определить следующим образом: проведение проверок налогоплательщиков не является самоцелью и не может служить средством пополнения бюджета. При такой постановке вопроса основная задача работы налоговиков должна заключаться в постоянном поддержании налогоплательщиков в "мобилизованном состоянии", когда любой из них знает, что может попасть под удар судьбы и к нему пожалует налоговый инспектор. Тем самым создается обстановка, когда спокойным может оставаться лишь тот, кто правильно и своевременно рассчитался с государством.

Налоговые ведомства зарубежных стран отдают себе отчет в том, что, перераспределяя свои ресурсы в пользу проверки "перспективных" налогоплательщиков, они автоматически исключают из рассмотрения "неперспективных". При этом никто не может поручиться, что среди традиционно числящихся благополучными налогоплательщиков не будет упущено появление новых тенденций. В особенности, если налогоплательщик какой-либо категории надолго выпал из поля зрения налоговых органов. Поэтому помимо целенаправленного, мотивированного отбора для проверки "перспективных" налогоплательщиков налоговые ведомства считают необходимым время от времени проводить документальные проверки всех категорий налогоплательщиков, в том числе и традиционно числящихся законопослушными. Речь идет об особом методе отбора налогоплательщиков - методе случайной выборки. По результатам такой проверки делается заключение об уровне законопослушания всей совокупности налогоплательщиков данной категории. ФНС США проводит эти проверки в рамках уже упоминавшейся ТСМР. Они преследуют две цели.

Во-первых, это поддержание должного уровня послушания налогоплательщиков, во-вторых, результаты проверки служат своеобразной точкой отсчета, относительно которой оценивается эффективность применения методов целенаправленного обоснованного отбора "перспективных" налогоплательщиков. Если результаты применения какого-либо метода обоснованного отбора мало отличаются от результатов случайной выборки (с точки зрения размера суммы доначислений по итогам документальной проверки), то такой метод признается малоэффективным.

И все же, как сделать так, чтобы налогоплательщик мог избежать налоговой проверки? Зарубежные эксперты дают простую рекомендацию: без ошибок заполнить декларацию, в которой без утайки показать все доходы и четко объяснить расходы и вычеты. Тогда налогоплательщик может считать себя практически застрахованным от "мотивированной" проверки. А случись "немотивированная", ему все равно будет бояться нечего.

Материал рубрики подготовил

Е.М. Воловик,

государственный советник налоговой службы III ранга