Бухгалтерский учет уставного капитала и расчетов с учредителями (В.Я. Кожинов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, 26, июнь 1999 г.)

Бухгалтерский учет уставного капитала и расчетов с учредителями

Первичным источником средств предприятия является его уставный капитал - сумма вкладов учредителей в денежном выражении.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с изменениями от 17.02.97 г.), указано, что бухгалтерский учет уставного капитала ведется с использованием счетов 85 "Уставный капитал" и 75 "Расчеты с учредителями".

В зависимости от формы организации коммерческого предприятия понятие уставного капитала реализуется в виде следующих наименований:

уставный капитал хозяйственных обществ (акционерных обществ и обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью);

уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий;

складочный капитал хозяйственных товариществ;

паевой фонд производственных и потребительских кооперативов.

Уставный капитал (и его разновидности) определяет меру ответственности коммерческого предприятия перед кредиторами. Его размеры регламентируются Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и конкретными законами о коммерческих предприятиях. В соответствии с этими нормативными документами уставный капитал (или его разновидности) для разных типов коммерческих предприятий должен быть оплачен полностью или частично уже на момент их государственной регистрации.

Перед регистрацией предприятия его учредители открывают специальный накопительный счет в конкретном коммерческом банке. С этого счета банк до момента государственной регистрации предприятия не перечисляет денежные средства ни на какие цели. После регистрации данный накопительный счет трансформируется в счет расчетный. Если в течение года с момента регистрации предприятия его частично оплаченный уставный капитал не будет доведен до заявленного в учредительных документах, предприятие обязано зарегистрировать уменьшение уставного капитала. Если уменьшенный уставный капитал по сумме меньше нижней установленной законодательством границы, предприятие должно быть ликвидировано.

Доли учредителей предприятия в уставном капитале предопределяют механизм распределения между ними прибыли.

Законодательство допускает подведение итогов и распределение прибыли в виде дивидендов учредителям в следующие сроки: ежеквартально; раз в полгода; раз в год.

Уставный капитал как мера ответственности предприятия перед кредиторами по своим долгам теснейшим образом связан с понятием чистых активов. ГК РФ устанавливает, что при ликвидации юридического лица его имущество и другие ликвидные активы реализуются и направляются на погашение обязательств. Если этих средств недостаточно, необходимо использовать для этих целей уставный капитал. Он оценивается путем определения величины чистых активов предприятия.

Под чистыми активами понимают разницу между специально откорректированными суммами активов и обязательств предприятия. Корректировка производится путем исключения из активов и обязательств некоторых балансовых статей. В активы, принимаемые для расчета чистых активов, включаются суммы балансовых статей, содержащие:

основные средства (по остаточной стоимости) и иные внеоборотные активы, включая дебиторскую задолженность смежных организаций за проданное им имущество;

запасы и затраты;

денежные средства, дебиторскую задолженность, исключая задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал (суммы на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный капитал)" в активе баланса) и суммы резервов по сомнительным долгам или под обесценение ценных бумаг (суммы на счете 82 "Оценочные резервы" в пассиве баланса).

В состав обязательств включаются суммы по статьям, содержащим:

целевое финансирование (счет 96 "Целевые финансирование и поступления");

долгосрочные и краткосрочные обязательства банкам, другим предприятиям и физическим лицам, в том числе арендные обязательства, задолженность перед бюджетом, бюджетными и внебюджетными фондами, а также перед персоналом по оплате труда.

Не включается в состав обязательств статья пассивов, относящаяся к доходам будущих периодов (счет 83 "Доходы будущих периодов").

ГК РФ устанавливает, что сумма чистых активов должна быть не меньше размера уставного капитала. В противном случае его необходимо уменьшить до суммы чистых активов. Одновременно должно быть зарегистрировано новое значение уставного капитала. Если размер уставного капитала после его уменьшения станет меньше определенного для данного типа коммерческого предприятия минимума, установленного ГК РФ, то предприятие должно быть ликвидировано.

Хозяйственные общества, включающие акционерные общества и общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, являются самой распространенной формой организации коммерческих предприятий России. Бухгалтерский учет в обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью одинаков. Только участники общества с дополнительной ответственностью несут солидарно субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов.

Учет в акционерных обществах

Бухгалтерский учет уставного капитала и расчетов с учредителями в акционерных обществах осуществляется на основе Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями от 13.06.96 г.). Формирование уставного капитала в акционерных обществах отражается в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д-т 75, К-т 85 - уставный капитал вновь зарегистрированной организации;

Д-т 01, 04, 10, 41, 50, 51 ..., К-т 75 - взносы учредителей.

Минимальный размер уставного капитала, установленный ГК РФ и Законом N 208-ФЗ, равен 100 ММОТ для закрытых акционерных обществ; 1000 ММОТ для открытых акционерных обществ (ММОТ - минимальная месячная оплата труда, установленная законодательством).

Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами. На день регистрации акционерного общества его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50%.

Вклады учредителей в уставный капитал могут быть денежными и имущественными. Имущественные вклады вносятся в оценке по договоренности учредителей. Если их величина превышает 200 ММОТ, то к оценке должен быть привлечен независимый эксперт-оценщик или независимый аудитор.

Вклады учредителей в виде нематериальных активов, являющихся правами пользования зданиями, сооружениями и механизмами, оформляются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 04, К-т 75 - балансовая стоимость нематериального актива (размер арендной платы);

Д-т 001 "Арендованные основные средства" - стоимость самого основного средства, на которое имеются права.

Если арендное право предоставлено на срок менее года, бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Д-т 31, К-т 75 - балансовая стоимость нематериального актива (размер арендной платы);

Д-т 001 - стоимость самого основного средства, на которое имеются права.

Денежный вклад иностранного учредителя согласно Положению о регистрационном порядке оплаты иностранными инвесторами участия в уставном (складочном) капитале организаций - резидентов Российской Федерации, утвержденному Банком России 7.07.97 г. N 482, зачисляется только в рублевом эквиваленте. Вклад такого учредителя на момент регистрации акционерного общества определяется в иностранной валюте и его рублевом эквиваленте по курсу на дату регистрации. Для перечисления вклада иностранный учредитель обязан открыть в России специальный счет, на который зачисляются его валютные средства. Эти средства затем переводятся на счет акционерного общества в рублевом эквиваленте по курсу на дату зачисления вклада. Курсовая разница, обусловленная несовпадением указанных дат, подлежит отнесению на счет 87 "Добавочный капитал", субсчет "Курсовая валютная разница"); ее не следует учитывать в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль. Этот механизм учета отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденном приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 50:

Д-т 75, К-т 87 - положительная курсовая разница;

Д-т 87, К-т 75 - отрицательная курсовая разница.

Пример. Доля иностранного учредителя в уставном капитале акционерного общества определена в размере 10 тыс. долл. На момент регистрации общества курс доллара был 24 руб. за 1 долл. На дату зачисления средств учредителя на счет акционерного общества курс доллара составлял 25 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Д-т 75, К-т 85 - 24 000 - доля иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал;

Д-т 51, К-т 75 - 25 000 - вклад иностранного учредителя;

Д-т 75, К-т 87 - 10 000 - положительная курсовая разница.

В процессе деятельности акционерного общества величина его уставного капитала может изменяться в зависимости от ее результатов. Увеличение и уменьшение уставного капитала регистрируются и оформляются в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д-т 75, К-т 85 - увеличение уставного капитала;

Д-т 85, К-т 75 - уменьшение уставного капитала.

Акционерное общество может принимать решение о выкупе собственных акций для уменьшения уставного капитала. При этом оно должно следить за тем, чтобы на момент приобретения акций стоимость его чистых активов не была меньше размеров уставного капитала и не стала бы таковой после их приобретения; номинальная стоимость оставшихся в обращении акций не стала бы ниже минимально установленного размера уставного капитала.

Собственные акции могут быть выкуплены по ценам выше или ниже их номинальной стоимости. Разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения отражается в бухгалтерском учете согласно приказу Минфина России от 15.01.97 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами": превышение цены выкупа списывается на чистую прибыль, а экономия средств при выкупе относится на прибыль акционерного общества. Выкупленные акции числятся в составе денежных документов (на счете 56, субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров") и хранятся в кассе.

Записи по уменьшению уставного капитала за счет выкупа собственных акций в бухгалтерском учете выглядят следующим образом:

Д-т 56, К-т 50, 51, 76 - выкуп собственных акций;

Д-т 56, К-т 80 - экономия средств при выкупе (цена покупки ниже номинальной стоимости акций);

Д-т 88, К-т 50, 51, 76 - перерасход средств при выкупе (цена покупки выше номинальной стоимости акций);

Д-т 85, К-т 56 - уменьшение уставного капитала за счет выкупленных акций.

Пример. Акционерное общество для уменьшения уставного капитала выкупило за наличный расчет 10 собственных акций номинальной стоимостью 120 руб. по цене 100 руб. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Д-т 76, К-т 50 - 1000 - оплата из кассы за акции;

Д-т 56, К-т 76 - 1000 - покупная стоимость выкупленных акций, принятых в кассу;

Д-т 56, К-т 80 - 200 - прибыль от приобретения собственных акций (увеличение стоимости акций до номинальной);

Д-т 85, К-т 56 - 1200 - уменьшение уставного капитала путем списания выкупленных акций.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет нераспределенной прибыли или добавочного капитала. Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Д-т 88, К-т 85 - на сумму нераспределенной прибыли;

Д-т 87, К-т 85 - на сумму добавочного капитала.

Особое место в бухгалтерском учете акционерных обществ занимают расчеты с учредителями по выплате дивидендов. Здесь следует выделить два аспекта: разработка дивидендной политики, бухгалтерское оформление этой политики.

Дивидендная политика акционерного общества должна разрабатываться при активном участии главного бухгалтера. Ее суть заключается в выборе оптимального соотношения долей чистой прибыли, одна из которых предназначена для выплаты дивидендов, а другая - для инвестирования (вложения в развитие других предприятий) или реинвестирования (вложения в развитие собственного предприятия).

Самой распространенной формой дивидендов в любой стране являются наличные деньги, однако в качестве дивидендов могут осуществляться выплаты готовой продукцией или предоставление учредителям дополнительных акций. В последнем случае международные стандарты предусматривают ограничение. Количество акций, выпускаемых в качестве дивидендов, не должно превышать 20-25% всех акций.

Акционерный капитал компаний включает уставный капитал по номинальной стоимости акций и часть нераспределенной прибыли, которая из года в год направляется на собственное развитие. В большинстве преуспевающих фирм величина нераспределенной прибыли достигает и даже превышает сумму капитала, инвестированного учредителями (уставный капитал).

Поскольку уставный капитал может увеличиваться за счет капитализации прибыли, то зарубежные специалисты бухгалтерского учета считают, что в составе нераспределенной прибыли (счет 88 российского Плана счетов) целесообразно предусмотреть субсчет "Нераспределенная прибыль, перенесенная в оплаченный капитал". Это позволит проводить более точный анализ эффективности использования капитала акционерной компании.

Одним из самых важных показателей, определяющих результативность деятельности коммерческих предприятий, зарубежные предприниматели и финансисты считают норму прибыли на среднюю величину акционерного капитала. Этот показатель характеризует эффективность работы управленческого аппарата компании по использованию активов предприятия и показывает, насколько оправданны инвестиции в ее развитие. В российском бухгалтерском учете данный показатель носит название рентабельности собственного капитала.

Начисление дивидендов и их выплата в бухгалтерском учете акционерных обществ оформляются с помощью следующих проводок:

Д-т 88, К-т 70, 75 - начисление дивидендов учредителям, работникам и неработникам предприятия;

Д-т 70, 75, К-т 68 - удержание подоходного налога (налога на доходы);

Д-т 70, 75, К-т 50, 51 - выплата дивидендов.

Учет в обществах с ограниченной ответственностью

В соответствии с Федеральным законом от 8.02.98 г. N 14-ФЗ (ред. от 31.12.98 г.) "Об обществах с ограниченной ответственностью" бухгалтерский учет уставного капитала и расчетов с учредителями в обществах с ограниченной ответственностью может осуществляться почти так же, как и в акционерных обществах, только общество с ограниченной ответственностью не выпускает акций. Есть и некоторые другие особенности.

Государственная регистрация общества с ограниченной ответственностью и взносы учредителей в уставный капитал оформляются в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д-т 75, К-т 85 - регистрация уставного капитала;

Д-т 01, 04, 10, 12, 41, 50, 51 ..., К-т 75 - взносы в уставный капитал.

Минимальный размер уставного капитала согласно ГК РФ и Закону N 14-ФЗ равен 100 ММОТ.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из стоимости денежных и натуральных вкладов учредителей. На день регистрации он должен быть оплачен на 50%. Имущественные вклады вносятся в оценке по договоренности учредителей. Если величина имущественного вклада превышает 200 ММОТ, к оценке следует привлекать независимого эксперта-оценщика.

Вклады учредителей в форме прав пользования зданиями, сооружениями, механизмами (т.е. нематериальными активами) долгосрочного и краткосрочного характера оформляются так же, как в акционерном обществе.

Если арендное право предоставлено на срок более года:

Д-т 04, К-т 75 - балансовая стоимость нематериального актива (размер арендной платы);

Д-т 001 - стоимость самого основного средства, на которое имеются права.

Если арендное право предоставлено на срок менее года:

Д-т 31, К-т 75 - балансовая стоимость нематериального актива (размер арендной платы);

Д-т 001 - стоимость самого основного средства, на которое имеются права.

Денежные вклады иностранных инвесторов в бухгалтерском учете обществ с ограниченной ответственностью, как и в акционерных обществах, подлежат зачислению в рублевом эквиваленте. При этом учитывается курсовая разница, возникающая в результате несовпадения даты регистрации уставного капитала и даты зачисления средств иностранного учредителя на расчетный счет общества. Особенности бухгалтерского учета уже были приведены:

Д-т 75, К-т 85 - доля иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал в рублевой оценке на день регистрации предприятия;

Д-т 51, К-т 75 - поступление взноса иностранного учредителя на расчетный счет общества в рублевой оценке на день зачисления взноса;

Д-т 75, К-т 87 - положительная курсовая разница;

Д-т 87, К-т 75 - отрицательная курсовая разница.

Если по окончании второго и каждого последующего года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью будет меньше зарегистрированного уставного капитала, то должно быть объявлено об уменьшении уставного капитала до стоимости чистых активов. Если стоимость чистых активов меньше 100 ММОТ, то общество должно быть ликвидировано.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью в процессе деятельности может быть увеличен или уменьшен (при этом необходимо проводить перерегистрацию):

Д-т 75, К-т 85 - увеличение уставного капитала;

Д-т 85, К-т 75 - уменьшение уставного капитала.

При выходе участника общество с ограниченной ответственностью обязано выплатить ему действительную стоимость его доли или выдать в натуральном виде имущество такой же стоимости. Стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала, если этого недостаточно, используются средства уставного капитала. Уменьшение уставного капитала должно быть зарегистрировано.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью может быть увеличен за счет нераспределенной прибыли или за счет добавочного капитала:

Д-т 88, К-т 85 - на сумму нераспределенной прибыли;

Д-т 87, К-т 85 - на сумму добавочного капитала.

Дивиденды учредителям общества с ограниченной ответственностью начисляются пропорционально их долям в уставном капитале. Расчеты с учредителями по дивидендам оформляются в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д-т 88, К-т 70, 75 - начисление дивидендов учредителям, работникам и неработникам предприятия;

Д-т 70, 75, К-т 68 - удержание подоходного налога;

Д-т 70, 75, К-т 50, 51 - выплата дивидендов.

Предприятия, осуществляющие производственную деятельность, могут выплачивать дивиденды своим учредителям в натуральном виде, т.е. собственной продукцией. При выдаче дивидендов в конце года, когда реформируется баланс, это можно оформить с помощью следующих проводок:

Д-т 88, К-т 70, 75 - начисление дивидендов учредителям, работникам и неработникам предприятия (начисленная сумма дивидендов равна стоимости продукции по отпускной цене плюс величина подоходного налога);

Д-т 70, 75, К-т 68-1 - удержание подоходного налога;

Д-т 46, К-т 40 - себестоимость готовой продукции;

Д-т 46, К-т 68-2 - НДС от реализации продукции, выданной в качестве дивидендов;

Д-т 46, К-т 80 - прибыль от реализации продукции, выданной в качестве дивидендов;

Д-т 70, 75, К-т 46 - сумма выплачиваемых дивидендов (стоимость продукции по отпускной цене);

Д-т 81, К-т 68-3 - налог на прибыль от реализации продукции, выданной в качестве дивидендов;

Д-т 80, К-т 81 - чистая прибыль от реализации продукции, выданной в качестве дивидендов;

Д-т 80, К-т 88 - нераспределенная прибыль от реализации продукции, выданной в качестве дивидендов.

Пример. Предприятие, выпускающее мужские костюмы, решило выплатить в натуральном виде дивиденды одному из своих учредителей, который является работником этого предприятия. Себестоимость костюма 1200 руб., его отпускная цена 1500 руб. Начислить дивиденды следует с учетом подоходного налога, который "накидывается" сверх отпускной цены. Ставка подоходного налога составляет 12% от начисленной суммы дивидендов, а следовательно, она равна 10,71% от отпускной цены (12%???112%) ? 100%. Сумма дивидендов будет равна 1661 руб.

Записи в бухгалтерском учете по расчетам с учредителем будут выглядеть следующим образом:

Д-т 88, К-т 70 - 1661 - начисление дивидендов учредителю-работнику (начисленная сумма дивидендов равна стоимости продукции по отпускной цене плюс величина подоходного налога);

Д-т 70, К-т 68-1 - 161 - удержание подоходного налога;

Д-т 46, К-т 40 - 1200 - себестоимость готовой продукции;

Д-т 70, 75, К-т 46 - 1500 - сумма выплачиваемых дивидендов (стоимость продукции по отпускной цене);

Д-т 46, К-т 68-2 - 250 - НДС от реализации продукции, выданной в качестве дивидендов;

Д-т 46, К-т 80 - 50 - прибыль от реализации продукции, выданной в качестве дивидендов;

Д-т 81, К-т 68-3 - 15 - налог на прибыль от реализации продукции, выданной в качестве дивидендов;

Д-т 80, К-т 81 - 15 - чистая прибыль от реализации продукции, выданной в качестве дивидендов;

Д-т 80, К-т 88 - 35 - нераспределенная прибыль от реализации продукции, выданной в качестве дивидендов.

Дивидендная политика общества с ограниченной ответственностью разрабатывается примерно так же, как и в акционерном обществе. Ее суть тоже заключается в выборе оптимального соотношения долей чистой прибыли, одна из которых предназначена для выплаты дивидендов, а другая - для инвестирования или реинвестирования.

Учет на государственных и муниципальных унитарных предприятиях

Уставный капитал государственных и муниципальных унитарных предприятий носит название уставного фонда. Его бухгалтерский учет производится в соответствии с ГК РФ. При этом используются два субсчета счета 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом": 77-1 "Расчеты по выделенному имуществу" и 77-2 "Расчеты по распределению доходов". Регистрация уставного фонда и его формирование оформляются в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д-т 77, К-т 85 - регистрация уставного фонда;

Д-т 01, 04, 10, 12, 41, 50, 51 ..., К-т 77 - вклад в уставный фонд (формирование фонда).

В ст. 113 ГК РФ говорится, что унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Размер уставного фонда должен быть не менее 1000 ММОТ. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему или на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Оно не распределяется по вкладам, долям, паям, в том числе работникам предприятия.

До государственной регистрации предприятия его уставный фонд в соответствии со ст. 114 ГК РФ должен быть полностью оплачен собственником. Если по окончании финансового года уставный фонд унитарного предприятия, работающего на правах хозяйственного ведения, станет меньше суммы чистых активов, то он должен быть уменьшен до этой суммы. Если размер чистых активов уменьшится до величины менее 1000 ММОТ, предприятие может быть ликвидировано в судебном порядке.

Согласно ст. 295 и 297 ГК РФ собственник унитарного предприятия (государственный или муниципальный орган) определяет порядок использования имущества и распределения доходов предприятия. Распределение прибыли от деятельности унитарного предприятия оформляется в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д-т 88, К-т 70, 77 - начисление доходов;

Д-т 70, К-т 68 - удержание подоходного налога с работника предприятия;

Д-т 70, 77, К-т 50, 51 - выплата доходов.

По решению собственника уставный фонд унитарного предприятия может увеличиваться и уменьшаться, что оформляется при помощи проводок:

Д-т 77, К-т 85 - увеличение уставного фонда;

Д-т 85, К-т 77 - уменьшение уставного фонда.

При этом осуществляются дополнительные вклады или изъятия:

Д-т 51, К-т 77 - дополнительный вклад денежной суммы в уставный фонд;

Д-т 77, К-т 51 - изъятие денежной суммы из уставного фонда.

Собственник в соответствии с ГК РФ и учредительными документами регулирует и контролирует порядок использования имущества, внесенного в уставный фонд унитарного предприятия. Он может изымать это имущество с последующим закрытием предприятия, что оформляется в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д-т 77, К-т 47, 48 - возврат имущества на сумму уставного фонда;

Д-т 47, 48, К-т 01, 04, 10, 12, 41, 50, 51 ... - балансовая стоимость возвращаемого имущества;

Д-т 02, 05, 13, К-т 47, 48 - сумма накопленной амортизации имущества;

Д-т 85, К-т 77 - закрытие предприятия.

Пример. Унитарному предприятию при его регистрации было передано на баланс в качестве уставного фонда основное средство со следующими характеристиками: первоначальная балансовая стоимость - 12 тыс. руб., сумма накопленной амортизации на момент передачи - 7 тыс. руб. Кроме того, на расчетный счет предприятия была перечислена сумма 6 тыс. руб. Через 3 года эксплуатации предприятие было ликвидировано. За период его деятельности годовая норма амортизационных отчислений на основные средства составила 8,33% (1 тыс. руб.).

При создании предприятия в бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Д-т 77, К-т 85 - 11 000 - регистрация уставного фонда;

Д-т 51, К-т 77 - 6000 - зачисление денежного взноса на расчетный счет предприятия;

Д-т 01, К-т 77 - 5000 - оценочная стоимость вкладываемого основного средства.

Баланс предприятия на момент создания выглядел таким образом:

Баланс унитарного предприятия на момент создания

           Актив                       Пассив

     01 "Основное средство по

   оценочной стоимости" 5 000     85 "Уставный фонд" 11 000

     51 "Расчетный счет" 6 000

    Итого: 11 000                      Итого: 11 000

При ликвидации предприятия его баланс выглядел следующим образом: Баланс унитарного предприятия на момент ликвидации

           Актив                       Пассив

     01-02 "Основное средство по

   остаточной стоимости" 2 000     85 "Уставный фонд" 11 000

   50 "Касса"            3 000

     51 "Расчетный счет" 6 000

       Итого: 11 000                   Итого: 11 000

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д-т 77, К-т 51 - 6000 - возврат денежных средств с расчетного счета;

Д-т 77, К-т 47 - 2000 - остаточная стоимость основного средства;

Д-т 47, К-т 01 - 5000 - первоначальная оценочная стоимость основного средства;

Д-т 02, К-т 47 - 3000 - сумма накопленной амортизации на основное средство;

Д-т 77, К-т 50 - 3000 - сумма денежных средств в кассе предприятия, соответствующая сумме добавленной амортизации на основное средство за период работы унитарного предприятия;

Д-т 85, К-т 77 - 11 000 - закрытие предприятия.

Учет в хозяйственных товариществах

Уставный капитал в хозяйственных товариществах выступает в форме складочного капитала. Учет здесь сходен с учетом уставного капитала в хозяйственных обществах (типа обществ с ограниченной ответственностью). Но есть определенные отличия.

Согласно ГК РФ хозяйственные товарищества как юридические лица могут образовываться в виде полных товариществ и товариществ на вере. Члены полных товариществ (только полные товарищи) солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества. Это означает, что если величины складочного капитала недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, то взыскание по долгам может быть обращено на их имущество в размерах, пропорциональных взносам в складочный капитал.

Товарищества на вере включают полных и простых товарищей. Простые товарищи несут солидарно субсидиарную ответственность по долгам товарищества только в пределах своей доли в складочном капитале.

В соответствии со ст. 73 ГК РФ участник полного товарищества обязан внести к моменту государственной регистрации не менее 50% своего вклада в складочный капитал. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительным договором. Минимальный размер складочного капитала ГК РФ не регламентируется.

Регистрация хозяйственного товарищества и внесение вкладов в складочный капитал оформляются в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д-т 75, К-т 85 - формирование складочного капитала хозяйственного товарищества;

Д-т 01, 04, 06, 10, 12, 41, 50, 51 ..., К-т 75 - вклады товарищей в складочный капитал.

Прибыль товарищества и его убытки распределяются между участниками пропорционально их вкладам. Распределение прибыли может быть отражено в бухгалтерском учете таким образом:

Д-т 88, К-т 70, 75 - начисление прибыли;

Д-т 70, 75, К-т 68 - удержание подоходного налога;

Д-т 70, 75, К-т 50, 51 - выплата прибыли.

Если в результате убыточной деятельности полного товарищества стоимость его чистых активов станет меньше складочного капитала, то получаемая потом прибыль товарищества не может распределяться между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размера складочного капитала.

Договор простого товарищества

Коммерческие предприятия и индивидуальные предприниматели могут вести коммерческую и иную не противоречащую законодательству деятельность по договорам простого товарищества. В соответствии со ст. 1041-1054 ГК РФ договор простого товарищества (или договор о совместной деятельности) предполагает соединение товарищами своих вкладов и их совместную деятельность без образования юридического лица. Такая форма взаимодействия законодательно не требует формирования уставного (складочного) капитала. Каждый товарищ получает прибыли и покрывает убытки в соответствии с заключенным соглашением (чаще всего пропорционально вкладам). В связи с этим представляется необходимым показать место данной формы взаимодействия участников и ее отличие от деятельности в хозяйственном товариществе.

Бухгалтерский учет деятельности по договору о простом товариществе осуществляется на основе Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н.

Для ведения бухгалтерского учета взаимодействия участников договора вводится специальный счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" и специальный субсчет этого счета "Расчеты по договору простого товарищества".

Каждый из участников ведет свой бухгалтерский учет и составляет свой баланс. Один из участников дополнительно ведет общие дела. Для денежных расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, участник, ведущий общие дела, обязан открыть отдельный банковский счет.

Учет у рядовых участников договора

В соответствии с упомянутыми выше указаниями вклады участников по договору простого товарищества оформляются с применением счетов 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и специального субсчета "По договору простого товарищества".

Передача имущества:

Д-т 46, 47, 48, К-т 01, 04, 40, 41 ... - балансовая стоимость имущества;

Д-т 02, 05, К-т 46, 47 - сумма начисленной амортизации на имущество;

Д-т 06, 58, К-т 46, 47, 48 - оценочная стоимость имущества по договору;

Д-т 46, 47, 48, К-т 80 - прибыль при превышении оценочной стоимости над остаточной;

Д-т 80, К-т 46, 47, 48 - убыток при превышении остаточной стоимости над оценочной.

Согласно ст. 39 Налогового кодекса передача имущества участниками договора простого товарищества в общее пользование не является фактом его реализации, поэтому прибыль и убыток, указанные выше, не должны учитываться в налогооблагаемой базе по прибыли. Кроме того, при передаче имущества не начисляется НДС. Поскольку данное имущество у участника договора не будет использоваться, то на основании п. 2 ст. 7 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, зачтенная с бюджетом после оплаты этого имущества, должна быть восстановлена и отнесена на статью "Непокрытые убытки":

Д-т 88, К-т 68 - восстановление зачтенного НДС по передаваемому имуществу.

Передача денежных средств:

Д-т 06, 58, К-т 50, 51, 52 - сумма передаваемых денежных средств.

Начисление прибыли и убытков от деятельности по договору:

Д-т 74, К-т 80 - прибыль;

Д-т 80, К-т 74 - убыток.

В соответствии с налоговым законодательством налог на прибыль, полученную в результате работы по договору простого товарищества, и налог на имущество, находящееся в общей долевой собственности, учитываются каждым участником договора отдельно. Сведения об их долях должны поступать участникам до наступления сроков предоставления отчетов в налоговые органы. Эти условия регламентируются инструкциями ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями) и от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с последующими изменениями).

Возврат имущества и денежных средств после окончания срока действия договора оформляется в бухгалтерском учете рядовых участников при помощи проводок:

Д-т 74, К-т 06, 58 - на сумму оценочной стоимости по договору;

Д-т 01, 04, 40, 41, 50, 51, 52, К-т 74 - на сумму фактической стоимости.

При этом основные средства и нематериальные активы принимаются на учет по оценочной стоимости. В дальнейшем износ и амортизация на них начисляются независимо от того, как этот процесс осуществлялся по договору простого товарищества. Такой порядок определен Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

В случае если фактическая стоимость передаваемых средств выше, чем оценочная по договору, то добавочная сумма для имущества появляется на счете 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные средства", а добавочная сумма для денежных средств - на счете 80 "Прибыли и убытки":

Д-т 74, К-т 80, 87 - на сумму превышения.

Если фактическая стоимость передаваемого имущества ниже, чем оценочная по договору, разница относится на счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или 86 "Резервный фонд":

Д-т 86, 88, К-т 74 - на сумму уменьшения.

Учет у участника договора, ведущего общие дела

Вклады участников договора простого товарищества оформляются в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д-т 01, 04, 40, 41, 50, 51, 52, К-т 74 - суммы имущественных (в оценках по договору) и денежных вкладов участников.

Полученная по окончании отчетного периода прибыль распределяется проводками:

Д-т 80, К-т 88 - нераспределенная прибыль отчетного периода;

Д-т 88, К-т 74 - начисление прибыли участникам;

Д-т 74, К-т 51 - перечисление прибыли.

Погашение убытков, возникших в результате работ по договору простого товарищества, фиксируется в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 88, К-т 80 - непогашенные убытки отчетного периода;

Д-т 74, К-т 88 - начисление убытков на участников;

Д-т 51, К-т 74 - погашение убытков.

Возврат денежных средств и имущества участникам после окончания договора простого товарищества оформляется в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д-т 74, К-т 50, 51, 52 - возврат денежных средств участникам договора;

Д-т 46, 47, 48, К-т 01, 04, 40, 41 - балансовая стоимость возвращаемого имущества;

Д-т 02, 05, К-т 47, 48 - сумма накопленного износа и амортизации имущества в результате эксплуатации по договору простого товарищества;

Д-т 74, К-т 46, 47, 48 - остаточная стоимость возвращаемого имущества.

Пример. По договору простого товарищества одно предприятие внесло в совместную деятельность основное средство балансовой стоимостью 14 тыс. руб. с износом 4 тыс. руб., оценочная стоимость 10 тыс. руб. Другое предприятие внесло товары на сумму 10 тыс. руб.

После выполнения условий договора перед возвратом имущества участникам на балансе товарищества числятся то же основное средство балансовой стоимостью 10 тыс. руб. с суммой накопленного износа 5,8 тыс. руб. и сумма денежных средств на расчетном счете в размере 15,8 тыс. руб.

Прием вкладов участников по договору простого товарищества оформлялся в бухгалтерском учете проводками:

Д-т 01, К-т 74-1 - 10 000 - балансовая (оценочная) стоимость основного средства, вложенного первым участником;

Д-т 41, К-т 74-2 - 10 000 - стоимость товаров, вложенных вторым участником.

После вкладов баланс простого товарищества будет иметь следующий вид:

Баланс товарищества на начало работ по договору простого товарищества

  Актив                                Пассив

        01 "Основное средство              74-1 "Расчеты с

        по оценочной стоимости"            с первым участником

        10 000                               договора" 10 000

        41 "Товары" 10 000                 74-2 "Расчеты со вторым

                        участником договора" 10 000

 Итого: 20 000                           Итого: 20 000

Перед возвратом имущества баланс простого товарищества будет выглядеть следующим образом:

Баланс товарищества перед закрытием договора простого товарищества

  Актив                                 Пассив

        01-02 "Основное средство             74-1 "Расчеты с

        по оценочной стоимости"              с первым участником

        4200                                 договора" 10 000

        51 "Расчетный счет"                  74-2 "Расчеты

        15 800                               со вторым участником договора"

                                                                   10 000

  Итого: 20 000                         Итого: 20 000

Возврат имущества и денежных средств в бухгалтерском учете по договору товарищества будет зафиксирован следующим образом:

Д-т 47, К-т 01 - 10 000 - балансовая стоимость основного средства;

Д-т 02, К-т 47 - 5800 - сумма накопленного износа при работе по договору;

Д-т 74-1, К-т 47 - 4200 - остаточная стоимость возвращаемого основного средства;

Д-т 74-1, К-т 51 - 5800 - полный расчет с первым участником договора;

Д-т 74-2, К-т 51 - 10 000 - полный расчет со вторым участником.

Учет в производственных кооперативах

В соответствии со ст. 107-112 ГК РФ производственные кооперативы организуются для совместной производственной деятельности граждан и юридических лиц. Эта деятельность основана на личном участии и предполагает объединение паевых взносов. Уставный капитал производственного кооператива называется паевым фондом.

К моменту государственной регистрации производственного кооператива его члены обязаны внести не менее 10% паевого взноса, а остальную часть они могут вносить в течение года с момента регистрации.

В бухгалтерском учете формирование паевого фонда отражается в виде следующих проводок:

Д-т 75, К-т 85 - регистрация кооператива;

Д-т 01, 04, 10, 12, 41, 50, 51 ..., К-т 75 - паевые взносы членов кооператива.

Минимальный размер паевого фонда в производственном кооперативе ГК РФ не устанавливает. Увеличение или уменьшение паевого фонда осуществляется с одновременным изменением устава:

Д-т 75, К-т 85 - увеличение паевого фонда;

Д-т 85, К-т 75 - уменьшение паевого фонда.

Имущество, находящееся в собственности кооператива, делится на паи его членов в соответствии с уставом. Часть имущества может составлять неделимый фонд.

Прибыль производственного кооператива распределяется между его членами пропорционально их трудовому вкладу:

Д-т 88, К-т 70, 75 - начисление прибыли членам кооператива;

Д-т 70, 75, К-т 68 - удержание подоходного налога;

Д-т 70, 75, К-т 50, 51 - выплата прибыли.

Согласно ст. 108 ГК РФ размеры и условия субсидиарной ответственности членов производственного кооператива по его долгам определяются его уставом. Взыскание по собственным долгам члена кооператива допускается только при недостатке иного его имущества. Это взыскание не может быть обращено на неделимый фонд.

Учет в потребительских кооперативах

Потребительские кооперативы действуют на основе ст. 117 ГК РФ и Федерального закона от 15.04.98 г. N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан". Они создаются в виде добровольной кооперации граждан и юридических лиц для удовлетворения материальных и иных потребностей. Деятельность потребительских кооперативов базируется на объединении имущественных паевых взносов его членов. Взносы составляют паевой фонд кооператива, который является аналогом уставного капитала.

В форме потребительского кооператива могут создаваться такие объединения граждан и юридических лиц, как гаражно-строительные кооперативы, садоводческие, огороднические, дачные и другие объединения.

Потребительский кооператив не имеет формы учредительного договора, поэтому бухгалтерский учет формирования его паевого фонда может осуществляться и с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями", и без него. Во втором случае может применяться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Кроме того, поскольку формирование паевого фонда является целевым назначением, оговоренным в уставе кооператива, дополнительно используется счет 96 "Целевые финансирование и поступления":

Д-т 96, К-т 85 - сумма паевого фонда;

Д-т 75, 76, К-т 96 - задолженность членов кооператива по взносам в паевой фонд;

Д-т 50, 51, К-т 75, 76 - взносы членов кооператива.

Члены потребительского кооператива обязаны в течение трех месяцев после утверждения ежегодного баланса покрывать возникшие убытки путем внесения дополнительных взносов. Они несут субсидиарную ответственность по обязательствам своего кооператива в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого члена кооператива. Операции по компенсации убытков могут быть отражены в бухгалтерском учете потребительского кооператива с помощью проводок:

Д-т 96, К-т 88 - некомпенсированный убыток кооператива;

Д-т 75, 76, К-т 96 - задолженность членов кооператива по компенсации его убытков;

Д-т 50, 51, К-т 75, 76 - дополнительные взносы членов кооператива.

Потребительский кооператив вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям его создания. Получаемая от нее прибыль может распределяться между его членами. При этом кооперативу придется вести раздельный бухгалтерский учет обоих видов деятельности.

При параллельном ведении бухгалтерского учета уставной и коммерческой деятельности потребительского кооператива может возникнуть проблема распределения накладных расходов (заработной платы административного аппарата, коммунальных платежей и других общих затрат) по видам деятельности. Данное обстоятельство имеет большое значение для представления результатов в налоговую инспекцию. Завышенное списание общих затрат на коммерческие расходы может привести к искусственному занижению прибыли и уменьшению налога на прибыль, поэтому возможны штрафные санкции. Наиболее простой выход распределение общих накладных расходов пропорционально заработной плате работников основного производства уставной ЗП(У) и коммерческой ЗП(К) деятельности. Этот подход следует записать в учетную политику.

Приведем простые формулы, позволяющие распределить общие расходы кооператива. Введем дополнительно следующие обозначения:

ЗП(А) - заработная плата работников административного аппарата;

(cумма ) = ЗП(А) + ЗП(У) + ЗП(К) - суммарная заработная плата работников;

DА = ЗП(А)/(сумма) - относительная заработная плата административных работников;

DУ = ЗП(У)/(сумма) - относительная заработная плата основных работников, занятых уставной деятельностью;

DК = ЗП(К)/(сумма) - относительная заработная плата основных работников, занятых коммерческой деятельностью.

Распределению подлежит и заработная плата административных работников; путем простых преобразований можно получить следующие формулы для определения коэффициентов, пропорционально которым можно распределять общие затраты:

Кк = DК х (1 + DА) - коэффициент коммерческих расходов;

2

Ку = DА + DУ х (1 + DА) = 1 - Кк - коэффициент уставных расходов.

Пример. Месячная заработная плата работников административного аппарата потребительского кооператива ЗП(А) - 3 тыс. руб.; месячная заработная плата рабочих по уставной деятельности ЗП(У) - 6 тыс. руб.; месячная заработная плата рабочих по коммерческой деятельности ЗП(К) 8 тыс. руб.

Необходимо распределить заработную плату административных работников по двум направлениям: уставной и коммерческой деятельности. Подставив данные в приведенные выше формулы, получим следующие значения коэффициентов коммерческих и уставных расходов:

Кк = 0,553;

Ку = 0,447.

Следовательно, заработная плата административных работников будет распределена таким образом: на уставную деятельность - 1,341 тыс. руб., на коммерческую деятельность - 1,659 тыс. руб. В такой же пропорции делятся все остальные общие накладные расходы.

При ликвидации потребительского кооператива сначала его члены вносят дополнительный взнос на покрытие убытков. Если этих сумм недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, взыскание накладывается на имущество кооператива.

В.Я. Кожинов,

главный бухгалтер фирмы "Инторгсервис"

Контактный телефон (095) 490-32-19