Налог с продаж (А.Л. Яковлев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 29, июль 1999 г.)

Налог с продаж

Федеральным законом от 31.07.98 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлено, что на территории Российской Федерации вводится налог с продаж. Это целевой налог - суммы платежей по налогу с продаж будут направляться на социальные нужды малообеспеченных групп населения. Согласно п. 1 ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая), введенного в действие Федеральным законом от 31.07.98 г. N 147-ФЗ, налог с продаж относится к региональным налогам. Кроме того, в п. 3 ст. 20 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указано, что налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на их территории.

17.03.99 г. за N 14 был принят Закон г. Москвы "О налоге с продаж" (далее - Закон). Закон устанавливает ставку налога с продаж, порядок и сроки его уплаты на территории Москвы. Согласно Закону г. Москвы от 19.05.99 г. N 15 Закон вводится в действие с 1 июля 1999 г. Одновременно отменяются сбор на нужды образовательных учреждений, налог на перепродажу автотранспортных средств (ст. 8 Закона) и прочие местные налоги и сборы (ст. 2 Федерального закона от 31.07.98 г. N 150-ФЗ). Платежи по налогу с продаж полностью зачисляются в доход бюджета Москвы (п. 8 ст. 4 Закона).

В соответствии со ст. 6 Закона инструкция по его применению утверждается (в пределах своей компетенции) Государственной налоговой инспекцией по городу Москве по согласованию с Департаментом потребительского рынка и услуг и Департаментом финансов. Такая инструкция от 23.06.99 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж" разработана Управлением МНС России по г. Москве (приложение к письму Управления МНС России по г. Москве от 23.06.99 г. N 11-14/17391 "О порядке введения на территории города Москвы налога с продаж") (далее - Инструкция N 1).

Согласно ст. 1 Закона плательщиками налога являются:

юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения;

иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;

индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 2.1 Инструкции N 1 индивидуальные предприниматели и организации, зарегистрированные в налоговых органах других субъектов Российской Федерации, обязаны встать на учет в налоговых органах г. Москвы по месту реализации товаров (работ, услуг) в качестве плательщиков налога с продаж.

Субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения и соответственно не являющиеся плательщиками местных налогов и сборов, взамен которых вводится налог с продаж, плательщиками налога с продаж не являются. Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ (в ред. от 31.07.98 г.) "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусмотрена для организаций, на которые распространяется действие этого Закона, замена уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Пунктом 1 ст. 2 Закона определено, что объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Пунктом 5 этой статьи установлено, что к продаже за наличный расчет "приравнивается" продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги). Однако это не означает, что налогом с продаж облагается только реализация товаров (работ, услуг) населению (физическим лицам). Данным налогом облагаются осуществляемые за наличный расчет продажи (реализация) товаров (работ, услуг) на территории г. Москвы как населению, так и юридическим лицам и предпринимателям без образования юридического лица. Таким образом, плательщиками налога с продаж выступают практически все хозяйствующие субъекты (за исключением субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения), которые самостоятельно реализуют товары (работы, услуги).

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона объектом налогообложения считаются:

стоимость подакцизных товаров, дорогостоящей мебели, радиотехники, одежды, деликатесных продуктов питания, автомобилей, мехов, ювелирных изделий, видеопродукции и компакт-дисков;

стоимость услуг туристических фирм, связанных с поездками за пределы Российской Федерации (за исключением стран СНГ), услуг по рекламе, услуг трех-, четырех- и пятизвездочных гостиниц, услуг по пассажирским авиаперевозкам в салонах первого и бизнес-классов и пассажирским железнодорожным перевозкам в вагонах классов "люкс" и "СВ", а также других товаров и услуг.

Исключение составляют товары (работы, услуги), поименованные в пп. 3 и 4 данной статьи Закона, а именно:

Не является объектом налогообложения по налогу с продаж стоимость:

1) хлеба и хлебобулочных изделий, молока и молокопродуктов, масла растительного, маргарина, круп, сахара, соли, картофеля, продуктов детского и диабетического питания;

2) детской одежды и обуви (перечень льготируемых товаров приведен в приложении N 4 к Инструкции N 1);

3) лекарств (льгота предоставляется по лекарственным средствам отечественного и зарубежного производства, поименованным в Государственном реестре лекарственных средств по состоянию на 1 августа 1996 г. (за исключением глав 3 и 4 реестра), при условии наличия регистрационного удостоверения Министерства здравоохранения Российской Федерации);

4) протезно-ортопедических изделий;

5) жилищно-коммунальных услуг, а также услуг по сдаче в наем населению государственных или муниципальных жилых помещений, а также по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением услуг трех-, четырех и пятизвездочных гостиниц, а также услуг, не входящих в стоимость номера гостиницы, общежития);

6) услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых государственными и муниципальными учреждениями и организациями культуры и искусства (театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, клубные учреждения, библиотеки, цирки, лектории, планетарии, парки культуры и отдыха, ботанические сады, зоопарки) при проведении театрально-зрелищных, культурно-просветительских мероприятий, в том числе стоимость входных билетов и абонементов;

7) зданий, сооружений, земельных участков, иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу, и ценных бумаг;

8) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми;

9) услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуг по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении речным, железнодорожным и автомобильным транспортом;

10) услуг, предоставляемых кредитными организациями (за исключением поименованных в п. 1 - 7 второй части ст. 5 Федерального закона от 3.02.96 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР"), страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, оказываемых в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию, а также услуг, предоставляемых коллегией адвокатов;

11) ритуальных услуг похоронных бюро, кладбищ и крематориев, проведения обрядов и церемоний религиозными организациями;

12) услуг, оказываемых уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов;

13) товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых государственными и муниципальными образовательными учреждениями (льгота предоставляется только при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности и при отсутствии предпринимательской деятельности);

14) путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, реализуемых для инвалидов;

15) нижеперечисленных товаров (работ, услуг):

капуста белокочанная свежая и квашеная, морковь, свекла, лук репчатый и зеленый, чеснок;

мука и макаронные изделия;

яйцо;

чай;

услуги по пошиву ортопедической обуви (при наличии лицензии на производство протезно-ортопедических изделий);

периодические печатные издания и книжная продукция: газеты, журналы, альманахи, бюллетени или иные издания, имеющие постоянное название, текущий номер и выходящие в свет не реже одного раза в год, а также услуги по их распространению, за исключением изданий и книжной продукции рекламного и эротического характера;

спички;

технические средства и услуги по реабилитации инвалидов (перечень льготируемых товаров и услуг приведен в приложении N 5 к Инструкции N 1);

стиральный порошок отечественный;

мыло хозяйственное отечественное;

мыло туалетное отечественное;

зубная паста отечественная.

Отнесение групп товаров и услуг, стоимость которых не является объектом обложения налогом с продаж, за исключением ряда товаров, перечень которых приведен в приложениях к Инструкции N 1, производится в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (Издательство стандартов, 1994 г.), введенным в действие постановлением Госстандарта России от 30.12.93 г. N 301 с 1 июля 1994 г. и Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 г. N 163 (с изменениями от 11.09.95 г.).

Необходимо отметить, что в рамках Закона приведенный список освобожденных от налогообложения налогом с продаж товаров (работ, услуг) является закрытым, а следовательно все прочие товары, работы и услуги, не предусмотренные в пп. 3 и 4 Закона, являются объектом обложения налогом с продаж. Однако льготный список может быть изменен и дополнен законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. Это подтверждается письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 18.01.99 г. N 04-03-13 "О налоге с продаж".

Статьей 3 Закона установлено, что ставка налога с продаж составляет 4%. Однако на период с 1 июля 1999 г. до 1 января 2000 г. она установлена в размере 2% (ст. 1 Закона г. Москвы от 19.05.99 г. N 15 "О введении в действие Закона города Москвы от 17 марта 1999 г. N 14 "О налоге с продаж").

Необходимо отметить, что при определении налогооблагаемой базы стоимость товаров (работ, услуг) включает НДС и акцизы для подакцизных товаров (п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы "О налоге с продаж"). Таким образом, сумма налога с продаж должна определяться по формуле:

НП = (РНР + РНР х АП : 100) х (1 + НДС : 100) х ПС : 100

или

НП = (РНР + АФ) х (1 + НДС : 100) х ПС : 100,

где НП - сумма налога с продаж;

РНР - сумма реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и акцизов с применением наличных расчетов как с населением, так и с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица;

АП - процентная ставка акциза на подакцизную продукцию в размере, установленном действующим законодательством Российской Федерации;

АФ - ставка акциза на подакцизную продукцию в фиксированном суммовом размере, установленном действующим законодательством Российской Федерации;

НДС - процентная ставка налога на добавленную стоимость в размере, установленном действующим законодательством Российской Федерации;

ПС - процентная ставка по налогу с продаж.

В соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н; Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н; Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н). Таким образом, суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении имущества, включаются в его стоимость и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки производства и обращения в том случае, когда использование этого имущества связано с процессом производства и реализации.

Пример. Предприятие для собственных производственных нужд приобрело за наличный расчет материалы на сумму 12 240 руб. (в том числе НДС 20% = 2 000 руб., налог с продаж 2% = 240 руб.). Материалы полностью были направлены в производство.

Бухгалтерская служба составляет следующие проводки:

Д-т 10, К-т 60 - оприходованы материалы на сумму 10 240 руб. с учетом налога с продаж согласно расчету: 12 240 руб. - 2 000 руб.;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС по оприходованным материалам в соответствии с данными счета-фактуры поставщика в сумме 2 000 руб.;

Д-т 60, К-т 50 - произведены расчеты с поставщиком материалов в сумме 12 240 руб.;

Д-т 68, К-т 19 - НДС в сумме 2 000 руб. по оприходованным и оплаченным материалам принят к возмещению из бюджета;

Д-т 20, К-т 10 - материалы в сумме 10 240 руб. списаны в производство с учетом налога с продаж.

Аналогична ситуация с налогом с продаж и в торговых организациях, реализующих товары, приобретенные за наличный расчет, где налог также учитывается в покупной стоимости этих товаров.

Пример. Оптовая торговая организация за наличный расчет приобрела для дальнейшей реализации товары на сумму 24 480 руб. (в том числе НДС 20% = 4 000 руб., налог с продаж 2% = 480 руб.). В дальнейшем товары были полностью реализованы другому юридическому лицу по безналичному расчету на сумму 36 000 руб. (в том числе НДС 20% = 6 000 руб.).

Бухгалтерская служба составляет следующие проводки:

Д-т 41, К-т 60 - оприходованы товары на сумму 20 480 руб. без НДС и с учетом налога с продаж;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС по оприходованным товарам в соответствии с данными счета-фактуры поставщика в сумме 4000 руб.;

Д-т 60, К-т 50 - произведены расчеты с поставщиком товаров в сумме 24 480 руб.;

Д-т 68, К-т 19 - НДС в сумме 4 000 руб. по оприходованным и оплаченным товарам принят к возмещению из бюджета;

Д-т 51, К-т 62 - произведены расчеты с покупателем в сумме 36 000 руб.;

Д-т 62, К-т 46 - реализованы товары на сумму 36 000 руб.;

Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС по реализованным товарам в сумме 6 000 руб.

Реализуя товары (работы, услуги), налогоплательщик обязан включать сумму налога в цену, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику) этих товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 4 Закона). При этом он обязан вести отдельный учет реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых не является объектом обложения налогом с продаж. Согласно п. 3.7 Инструкции N 1 отдельный учет реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом с продаж означает:

выделение в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.д.) и регистрах синтетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских проводках, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, главной книге и др.) сумм налога с продаж по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) за наличный расчет;

отражение операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) за наличный расчет, по отдельным субсчетам соответствующих балансовых счетов.

Согласно п. 5.2 Инструкции N 1 в случае отсутствия у налогоплательщика при отпуске товаров (работ, услуг) информации о форме предстоящего расчета (наличной или безналичной) в момент получения наличных денежных средств налогоплательщик выписывает дополнительные первичные учетные документы, в которых подлежит отражению сумма налога с продаж.

По нашему мнению, сумму налога с продаж выделять в первичных бухгалтерских документах (накладных, счетах-фактурах) не следует, чего нельзя сказать о расчетных документах и счетах на "наличную" оплату, где налог выделять необходимо. Так, при отражении в накладных либо счетах-фактурах налога с продаж отдельной строкой или в стоимости товарно-материальных ценностей при изменении формы расчетов с покупателями и заказчиками это непременно приведет к искажению данных, отраженных в ранее составленных первичных документах и, как следствие, повлечет за собой замену накладных, актов и счетов-фактур на уточненные, что максимально осложнит работу бухгалтерских служб предприятий и организаций.

На наш взгляд, логично в накладных, актах и счетах-фактурах отражать только отпускную цену товара (работ, услуг), НДС, налог на реализацию горюче-смазочных материалов (НГСМ) и акцизы, а налог с продаж отражать только при осуществлении наличных расчетов (определенных Законом) в первичных расчетных документах и счетах на наличную оплату. С одной стороны, продавец всегда сможет своевременно и без соответствующих корректировок отразить налог с продаж на счетах бухгалтерского учета по данным, указанным в счетах на наличную оплату. С другой стороны, также без лишних трудозатрат покупатель сможет к покупной стоимости товарно-материальных ценностей, отраженной в накладной, акте и счете-фактуре, прибавить сумму налога с продаж, отраженную в расчетных документах и счетах на наличную оплату, и принять эти товарно-материальные ценности к учету на соответствующие счета бухгалтерского учета путем суммирования фактически произведенных расходов.

В том случае, если по первичным учетным документам, выставленным с налогом с продаж за товары (работы, услуги) для оплаты за наличный расчет, производится оплата в безналичном порядке, сумма полученного налога подлежит возврату покупателю либо включается в выручку от реализации товаров (работ, услуг). В случае возврата излишне уплаченной суммы налога делается соответствующая сторнировочная запись.

В примерах будут применяться следующие счета реализации: 46-1 реализация продукции (работ, услуг) по безналичному расчету и 46-2 реализация продукции (работ, услуг) за наличный расчет.

Необходимо отметить, что на практике часто встречаются ситуации, когда покупатель оплачивает продукцию, товары (работы, услуги) частично по безналичному расчету и частично - наличными денежными средствами. В данном случае, по нашему мнению, налог с продаж следует начислять лишь с той части товаров (работ, услуг), которая была реализована за наличный расчет.

Пример. Покупатель (юридическое лицо) за партию товара оплатил оптовой торговой организации (поставщику) 48 000 руб. (в том числе НДС 20% = 8 000 руб.) по безналичному расчету и 1 224 руб. (в том числе НДС 20% = 200 руб., налог с продаж 2% = 24 руб.) наличными денежными средствами.

Бухгалтерская служба торговой организации составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 62 - произведены расчеты с покупателем по безналичному расчету в сумме 48 000 руб.;

Д-т 62, К-т 46-1 - реализованы товары с оплатой по безналичному расчету на сумму 48 000 руб. (в том числе НДС 20% = 8 000 руб.);

Д-т 50, К-т 62 - произведены расчеты с покупателем наличными денежными средствами в сумме 1 224 руб.;

Д-т 62, К-т 46-2 - реализованы товары с оплатой наличными денежными средствами на сумму 1 224 руб. (в том числе НДС 20% = 200 руб. и налог с продаж 2% = 24 руб.);

Д-т 46-1, К-т 68 - начислен НДС в сумме 8 000 руб. с реализованного товара по безналичному расчету;

Д-т 46-2, К-т 68 - начислен НДС в сумме 200 руб. с реализованного товара за наличный расчет.

Согласно рекомендациям, изложенным в письме Минфина России от 21.09.98 г. N 16-00-17-87, начисление налога с продаж следует производить по дебету счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу с продаж";

Д-т 46-2, К-т 68 - начислен налог с продаж в сумме 24 руб. с реализованного товара за наличный расчет.

Действующим законодательством Российской Федерации начисление налога с продаж по поступившим авансам в счет предстоящих поставок продукции, товаров (работ, услуг) не предусмотрено, а, следовательно, налог с продаж следует отражать в учете только в тот момент, когда товары (работы, услуги) фактически отгружены (реализованы).

Пример. Организация заключила с заказчиком договор на оказание консультационных услуг на сумму 1 224 руб. (в том числе НДС 20% = 200 руб. и налог с продаж 2% = 24 руб.) с оплатой наличными денежными средствами. Заказчик произвел 50%-ную предоплату услуг наличными денежными средствами, а оставшуюся часть - по безналичному расчету после подписания акта об оказании услуг. Операция произведена в одном отчетном периоде. Учетной политикой организации момент реализации определен по дате зачисления денежных средств на расчетный счет либо в кассу предприятия.

Бухгалтерская служба организации составляет следующие проводки:

Д-т 50, К-т 64 - в кассу организации поступила предоплата в сумме 612 руб. (в том числе НДС 20% = 100 руб. и налог с продаж 2% = 12 руб.);

Д-т 64, К-т 68 - с поступившей предоплаты начислен НДС в сумме 100 руб.;

Д-т 62, К-т 46-2 - реализованы консультационные услуги на сумму 1 224 руб. (в том числе НДС 20% = 200 руб., налог с продаж 2% = 24 руб.);

Д-т 68, К-т 64 - восстановлен НДС 20% = 100 руб. с суммы поступившей предоплаты;

Д-т 64, К-т 62 - зачтен ранее полученный аванс в сумме 612 руб.;

Д-т 46-2, К-т 68 - начислен НДС в сумме 100 руб. по реализованной и оплаченной услуге;

Д-т 46-2, К-т 68 - начислен налог с продаж в сумме 12 руб. по реализованной и оплаченной услуге;

Д-т 46-2, К-т 76 - начислен НДС в сумме 100 руб. по реализованной, но не оплаченной услуге;

Д-т 51, К-т 62 - на расчетный счет организации поступили денежные средства в сумме 600 руб. в счет окончательных расчетов по договору на консультационные услуги;

Д-т 76, К-т 68 - НДС в сумме 100 руб. отнесен на задолженность перед бюджетом;

Д-т 62, К-т 46-2 - сторно на сумму реализации консультационных услуг в размере 612 руб., включая налог с продаж в размере 12 руб.;

Д-т 46-2, К-т 76 - сторно по начисленному НДС в сумме 100 руб.;

Д-т 62, К-т 46-1 - корректировка по реализации консультационных услуг на сумму 600 руб.;

Д-т 46-1, К-т 76 - корректировка по начисленному НДС от реализации консультационных услуг в сумме 100 руб.

Согласно письму Управления МНС России по г. Москве от 23.06.99 г. N 11-14/17391 "О порядке введения на территории г. Москвы налога с продаж" начисление налога с продаж в бухгалтерском учете происходит по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу с продаж" независимо от учетной политики (по отгрузке или по оплате) при выполнении двух условий:

1) право владения, пользования и распоряжения по отгруженным товарам, выполненным работам и оказанным услугам перешло от продавца (поставщика) к покупателю (заказчику);

2) в оплату за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги поступили наличные денежные средства.

Поэтому, если ситуация, рассмотренная нами в примере, происходит в разные отчетные периоды, проводку по реализации консультационных услуг первоначально удобнее составлять на сумму 1 212 руб. (без налога с продаж с неоплаченной части услуги) и затем производить корректировки в соответствии с формой проведения расчетов.

По товарам (работам, услугам), отгруженным до 1 июля 1999 г., расчеты по которым произведены после 1 июля 1999 г. в наличной денежной форме, налог с продаж не взимается. В том случае, если аванс получен наличными денежными средствами до 1 июля 1999 г., а товар отгружен (выполнена работа, оказана услуга) после 1 июля 1999 г. и окончательный расчет произведен наличными денежными средствами также после 1 июля 1999 г., то обложению налогом с продаж подлежит только та часть стоимости товара (работы, услуги), которая оплачена наличными денежными средствами после 1 июля 1999 г.

Сумма налога с продаж, не полученная с покупателя, перечисляется в бюджет за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

При расчете налогов на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы необходимо иметь в виду, что налогооблагаемая база подлежит уменьшению на сумму начисленного налога с продаж (письмо МНС России от 31.12.98 г. N ВГ-6-01/930@ "По отдельным вопросам исчисления и уплаты налога с продаж").

Пример. Промышленное предприятие реализовало свою продукцию за наличный расчет на сумму 122 400 руб. (в том числе НДС 20% = 20 000 руб., налог с продаж 2% = 2 400 руб.).

Бухгалтерская служба предприятия составляет следующие проводки:

Д-т 62, К-т 46-2 - реализована продукция на сумму 122 400 руб. (в том числе НДС 20% = 20 000 руб. и налог с продаж 2% = 2 400 руб.);

Д-т 20, 26, К-т 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 2 500 руб. согласно расчету: (122 400 руб. - 20 000 руб. (НДС) - 2 400 руб. (налог с продаж)) х 2,5%;

Д-т 80, К-т 68 - начислен налог на содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 1 500 руб. согласно расчету: (122 400 руб. - 20 000 руб. (НДС) - 2 400 руб. (налог с продаж)) х 1,5%.

Организации, осуществляющие розничную торговлю, при исчислении налога с продаж могут применять расчетный коэффициент, определяемый по формуле:

ставка налога с продаж : [(100% + ставка налога с продаж) х 100%] = 2% : [(100% + 2%) х 100%] = 1,9607%.

Для определения суммы налога с продаж необходимо сумму выручки, полученную при реализации товаров (включая НДС и налог с продаж), умножить на расчетный коэффициент.

Необходимо отметить, что согласно п. 3 ст. 4 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" у предприятий розничной торговли и общественного питания облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость. Уменьшение оборота, облагаемого НДС, на сумму налога с продаж, учтенного в составе выручки, указанным Законом не предусмотрено, однако, по нашему мнению, организациям розничной торговли при расчете НДС реализованную торговую наценку следует уменьшать на налог с продаж. В противном случае НДС будет облагаться не только торговая наценка, но и налог с продаж, что противоречит нормам действующего налогового законодательства Российской Федерации.

Пример. Розничная торговая организация реализовала за наличный расчет товары на сумму 244 800 руб. (в том числе НДС 20% = 40 000 руб., налог с продаж 2% = 4 800 руб.). Покупная стоимость реализованных товаров составляет 192 000 руб. (в том числе НДС 20% = 32 000 руб.). Согласно учетной политике организации учет товаров ведется по покупным ценам.

Бухгалтерская служба организации составляет следующие проводки:

Д-т 41, К-т 60 - оприходованы товары от поставщика на сумму 192 000 руб.;

Д-т 50, К-т 46-2 - произведены расчеты с покупателями за реализованные товары на сумму 244 800 руб. (в том числе НДС 20% = 40 000 руб., налог с продаж 2% = 4 800 руб.);

Д-т 46-2, К-т 68 - начислен налог с продаж по реализованному товару в сумме 4 800 руб. согласно расчету: 244 800 руб. х 1,9607%;

Д-т 46-2, К-т 68 - начислен НДС с торговой наценки по реализованному товару в сумме 8 000 руб. согласно расчету: (244 800 руб. - 4 800 руб. (налог с продаж) - 192 000 руб.) х 16,67%;

Д-т 46-2, К-т 41 - списана себестоимость реализованных товаров в сумме 192 000 руб.;

Д-т 44, К-т 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 1 000 руб. согласно расчету: (244 800 руб. - 4 800 руб. (налог с продаж) - 8 000 руб. (НДС) - 192 000 руб.) х 2,5%;

Д-т 80, К-т 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 600 руб. согласно расчету: (244 800 руб. - 4800 руб. (налог с продаж) - 8 000 руб. (НДС) - 192 000 руб.) х 1,5%.

По своей сути налог с продаж является налогом от торгового оборота, включающего в себя все налоги, оплачиваемые покупателем. Однако у предприятий и организаций, занимающихся реализацией ГСМ за наличный расчет (АЗС), могут возникнуть вопросы, связанные с порядком расчета и уплаты налога с продаж. Согласно п. 1 ст. 4 Закона при определении налогооблагаемой базы стоимость товаров включает налог на добавленную стоимость и акцизы для подакцизных товаров, про налог же на реализацию горюче-смазочных материалов не сказано ничего. Однако, по нашему мнению, в данной ситуации налог с продаж следует рассчитывать от общей суммы выручки от реализации ГСМ с включением в нее НГСМ по ставке 25%, так как НГСМ, уплаченный поставщику, фактически входит в покупную стоимость ГСМ.

Пример. АЗС приобрела у поставщика 5 000 л бензина по цене 4 руб. 20 коп. за 1 л, что составило 21 000 руб., в том числе НДС = 2 897 руб. и НГСМ = 3 621 руб. На конец отчетного периода весь бензин был реализован в розницу населению за наличный расчет по цене 5 руб. 20 коп. за 1 л. Согласно учетной политике АЗС учет товаров ведется по покупным ценам.

Д-т 41, К-т 60 - оприходован бензин в количестве 5 000 л в хранилище АЗС на общую сумму 21 000 руб.;

Д-т 76, К-т 46-2 - реализован бензин населению на общую сумму 26 000 руб. с учетом НДС, НГСМ и налога с продаж согласно расчету: 5 000 л х 5 руб. 20 коп.;

Д-т 46-2, К-т 41 - списана себестоимость реализованного бензина в сумме 21 000 руб.;

Д-т 46-2, К-т 68 - начислен налог с продаж по ставке 2% в сумме 510 руб. согласно расчету: 26 000 руб. х 1,9607%;

Д-т 46-2, К-т 68 - начислен НДС с реализованной торговой наценки в сумме 619 руб. согласно расчету: (26 000 руб. - 510 - 21 000 руб.) х 13,79%;

Д-т 46-2, К-т 67 - начислен НГСМ с реализованной торговой наценки в сумме 774 руб. согласно расчету: (26 000 руб. - 510 - 21 000 руб.) х 17,24%;

Д-т 44, К-т 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 77 руб. согласно расчету: (26 000 руб. - 510 руб. (налог с продаж) - 619 руб. (НДС) - 774 руб. (НГСМ) - 21 000 руб.) х 2,5%;

Д-т 80, К-т 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 46 руб. согласно расчету: (26 000 руб. - 510 руб. (налог с продаж) - 619 руб. (НДС) - 774 руб. (НГСМ) - 21 000 руб.) х 1,5%.

Согласно п. 1 ст. 2 Закона объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Поэтому при комиссионной торговле, если согласно условиям договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером, участвующим в расчетах, налог с продаж с покупателей взимается комиссионером и уплачивается им в порядке, установленном Законом, в бюджет территории, на которой и осуществляется продажа товара. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей его комиссионное вознаграждение. Комитенту при получении выручки от комиссионера как наличными денежными средствами, так и безналичными налог с продаж уплачивать не следует.

Управлением МНС России по г. Москве установлено, что начисление налога с продаж отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", затем сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, списывается с дебета счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу с продаж". По нашему мнению, предложенная выше схема проводок неоправданно усложнит бухгалтерский учет налога с продаж. Чтобы избежать этого, логичнее составлять не две, а одну проводку по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу с продаж".

Рассмотрим порядок учета налога с продаж при реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах.

Пример. Комитент передал комиссионеру товар для реализации его по договору комиссии на территории г. Москвы на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 20% = 40 000 руб.). Фактическая себестоимость комиссионного товара у комитента составляет 160 000 руб. (без учета НДС 20%). Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение комиссионера составляет 5% от стоимости реализации товаров, что соответствует 12 000 руб. (в том числе НДС 20% = 2 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения из денег, причитающихся комитенту, комиссионером самостоятельно не удерживается. Для упрощения предполагается, что прочих расходов по реализации комиссионного договора стороны не несут. Учетной политикой сторон договора определено, что момент реализации товаров (работ, услуг) определяется по дате зачисления денег на расчетный счет либо в кассу предприятий. Товары реализуются юридическим лицам за наличный расчет. Операции по договору комиссии производятся в одном отчетном периоде.

Бухгалтерская служба комиссионера составляет следующие проводки:

Д-т 004 - товар комитента принят на комиссию на общую сумму 240 000 руб.

Так как налог с продаж удерживается и уплачивается в бюджет комиссионером, то он должен увеличить договорную стоимость товаров на налог с продаж. Таким образом, отпускная цена у комиссионера будет составлять 244 800 руб. (в том числе НДС 20% = 40 000 руб. и налог с продаж 2% = 4 800 руб.);

К-т 004 - товар комитента реализован покупателям на общую сумму 240 000 руб.;

Д-т 50, К-т 62 - поступила выручка от реализации комиссионного товара в сумме 244 800 руб. (в том числе НДС 20% = 40 000 руб., налог с продаж 2% = 4 800 руб.);

Д-т 62, К-т 76 - отражена задолженность перед комитентом по реализованному комиссионному товару в сумме 244 800 руб. (в том числе НДС 20% = 40 000 руб., налог с продаж 2% = 4 800 руб.);

Д-т 76, К-т 68 - начислен налог с продаж 2% в сумме 4 800 руб. по реализованному комиссионному товару;

Д-т 76, К-т 68 - начислен НДС в сумме 40 000 руб. по реализованному комиссионному товару;

Д-т 19, К-т 76 - учтен НДС в сумме 40 000 руб., указанный комитентом в накладной и счете-фактуре при передаче товара на комиссию;

Д-т 76, К-т 46 - отражено комиссионное вознаграждение в сумме 12 000 руб. (в том числе НДС 20% = 2 000 руб.);

Д-т 46, К-т 76 - начислен НДС в сумме 2 000 руб. с комиссионного вознаграждения по реализованной, но неоплаченной услуге;

Д-т 44, К-т 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 250 руб. согласно расчету: (12 000 руб. - 2000 руб. (НДС) х 2,5%;

Д-т 46, К-т 44 - списаны расходы по оказанию комиссионных услуг в сумме 250 руб.;

Д-т 46, К-т 80 - отражен финансовый результат от оказания комиссионных услуг в сумме 9 750 руб. согласно расчету: 12 000 руб. 2 000 руб. (НДС) - 250 руб.;

Д-т 80, К-т 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 150 руб. согласно расчету: (12 000 руб. - 2 000 руб. (НДС) х 1,5%;

Д-т 76, К-т 51 - произведены расчеты с комитентом по реализованному комиссионному товару в сумме 240 000 руб. (в том числе НДС 20% = 40 000 руб.);

Д-т 51, К-т 76 - получено комиссионное вознаграждение в сумме 12 000 руб. (в том числе НДС 20% = 2 000 руб.);

Д-т 76, К-т 68 - НДС в сумме 2 000 руб. переведен на расчеты с бюджетом;

Д-т 68, К-т 19 - НДС в сумме 40 000 руб. принят к зачету по расчетам с бюджетом;

Д-т 68, К-т 51 - налог с продаж в сумме 4 800 руб. уплачен в бюджет;

Д-т 68, К-т 51 - НДС в сумме 2 000 руб. уплачен в бюджет;

Д-т 68, К-т 51 - налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 250 руб. уплачен в бюджет;

Д-т 68, К-т 51 - налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 150 руб. уплачен в бюджет.

Бухгалтерская служба комитента составляет следующие проводки:

Д-т 45, К-т 41 - товар на сумму 160 000 руб. передан на комиссию;

Д-т 76, К-т 46 - согласно отчету комиссионера отражена выручка от реализации переданного на комиссию товара в сумме 240 000 руб. (в том числе НДС 20% = 40 000 руб.);

Д-т 46, К-т 76 - начислен НДС в сумме 40 000 руб. по реализованным, но не оплаченным товарам;

Д-т 46, К-т 45 - списана себестоимость реализованного товара в сумме 160 000 руб.;

Д-т 44, К-т 76 - начислено комиссионное вознаграждение, причитающееся комиссионеру, в сумме 10 000 руб.;

Д-т 19, К-т 76 - отражен НДС в сумме 2 000 руб. по комиссионным услугам;

Д-т 51, К-т 76 - поступила выручка за реализованный комиссионером товар в сумме 240 000 руб.;

Д-т 76, К-т 68 - НДС в сумме 40 000 руб. переведен на расчеты с бюджетом;

Д-т 44, К-т 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 1 000 руб. согласно расчету: (240 000 руб. - 40 000 руб. (НДС) - 160 000 руб.) х 2,5%;

Д-т 46, К-т 44 - списаны расходы по реализации товаров в сумме 11 000 руб. согласно расчету: 10 000 руб. + 1 000 руб.;

Д-т 46, К-т 80 - отражен финансовый результат от реализации товаров в сумме 29 000 руб. согласно расчету: 240 000 руб. - 160 000 руб. - 40 000 руб. (НДС) - 11 000 руб.;

Д-т 80, К-т 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 600 руб. согласно расчету: (240 000 руб. - 40 000 руб. (НДС) - 160 000 руб.) х 1,5%;

Д-т 76, К-т 51 - произведены расчеты с комиссионером за комиссионные услуги в сумме 12 000 руб. (в том числе НДС 20% = 2 000 руб.);

Д-т 68, К-т 19 - НДС в сумме 2 000 руб. принят к зачету по расчетам с бюджетом;

Д-т 68, К-т 51 - НДС в сумме 38 000 руб. уплачен в бюджет;

Д-т 68, К-т 51 - налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 1000 руб. уплачен в бюджет;

Д-т 68, К-т 51 - налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 600 руб. уплачен в бюджет.

В том случае, если договором комиссии не предусмотрено проведение расчетов через комиссионера и фактически расчеты производятся напрямую с комитентом, начисление и уплата в бюджет налога с продаж осуществляется самим комитентом исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера.

Согласно письму Минфина России от 27.01.99 г. N 16-00-16-29 комиссионер в этом случае уплачивать налог с продаж не будет независимо от того, в какой форме им будет получено комиссионное вознаграждение - наличными денежными средствами или безналичными. Согласно же письму Управления МНС России по г. Москве от 23.06.99 г. N 11-14/17391 при получении комиссионером комиссионного вознаграждения от комитента наличными денежными средствами налог с продаж уплачивается в общеустановленном порядке.

По нашему мнению, в связи с тем, что в описанной выше ситуации просматриваются две операции (реализация комиссионного товара за наличный расчет, где комиссионер выступает налоговым агентом комитента, и наличные расчеты между комитентом и комиссионером по комиссионному вознаграждению), налог с продаж с комиссионного вознаграждения начислять следует.

На практике у предприятий и организаций, реализующих комиссионный товар, может возникнуть вопрос по начислению налога с продаж с комиссионного вознаграждения, самостоятельно удерживаемого комиссионером из денег, причитающихся комитенту. На наш взгляд, если наличная выручка, полученная комиссионером от покупателей комиссионного товара, первоначально будет зачислена на расчетный счет комиссионера, а затем будут производиться расчеты с комитентом, то налог с продаж с комиссионного вознаграждения уплачивать не следует. Если же наличная выручка за вычетом комиссионного вознаграждения минуя расчетный счет комиссионера будет сразу передана комитенту, такая ситуация может быть расценена фискальными органами как расчеты комитента с комиссионером наличными денежными средствами. Однако окончательный ответ на данный вопрос могут дать только уполномоченные органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

Аналогичный порядок расчетов по налогу с продаж применяется и по операциям, проводимым по агентским договорам и договорам поручения.

При реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет в рамках договора о совместной деятельности плательщиком налога с продаж будет сторона, которой поручено ведение общих дел и бухгалтерского учета имущества простого товарищества.

Сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с положениями Закона. Плательщики - юридические лица в течение квартала производят авансовые взносы налога, рассчитанные на основании данных бухгалтерского учета и отчетности об объеме реализации продукции, товаров (работ, услуг) за предшествующий месяц и ставки налога. Авансовые взносы налога с продаж производятся плательщиками юридическими лицами не позднее 15 числа каждого месяца (п. 5 ст. 4 Закона).

Плательщики налога - юридические лица ежеквартально в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, должны представлять налоговым органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога, подлежащего уплате в бюджет. В случае когда согласно представленному расчету сумма налога превысила ранее внесенные авансовые платежи, уплата в бюджет причитающихся сумм налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления в налоговый орган расчета налога (п. 6 ст. 4 Закона).

При расчетах с бюджетом по налогу с продаж в платежном поручении плательщика необходимо указывать код налога 1020700 согласно классификатору доходов бюджетов Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 6.01.98 г. N 1н (ред. от 30.04.99 г.) "О бюджетной классификации Российской Федерации".

Плательщики - физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, должны представлять расчет налога с продаж в налоговый орган по месту их регистрации в сроки, установленные для представления декларации. Расчет авансовых платежей производится исходя из предполагаемой выручки от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом с продаж. В течение года плательщики вправе представить уточненный расчет налога с продаж при наличии оснований для увеличения или уменьшения предполагаемого размера налогооблагаемой базы. Расчет суммы налога, подлежащей взносу в бюджет по истечении года, производится по фактически полученной выручке от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом с продаж, с учетом ранее начисленных авансовых платежей. Основанием для уплаты налога с продаж является отдельное платежное извещение, выписываемое налоговым органом по месту регистрации плательщика. Платежное извещение должно быть вручено плательщику не позднее чем за 15 дней до наступления ближайшего срока платежа. Доначисление, сложение, уплата и возврат налога с продаж производятся в порядке и по срокам, установленным для подоходного налога, исчисляемого налоговым органом (п. 7 ст. 4 Закона).

Согласно п. 1 ст. 5 Закона ответственность за правильность исчисления и своевременность уплаты в бюджет сумм налога с продаж возлагается на налогоплательщиков. За нарушение требований Закона налогоплательщик несет ответственность в соответствии с требованиями главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая).

Контроль за внесением налога в бюджет осуществляют налоговые органы в соответствии с их компетенцией (п. 3 ст. 5 Закона).

А.Л. Яковлев, аудитор