Особенности аудита некоммерческих организаций (Н.Н. Гусев, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 1998 г.)

Особенности аудита некоммерческих
организаций

Аудиторская проверка некоммерческих организаций (НКО) проводится независимым аудитором или аудиторской фирмой с целью подтверждения финансово-хозяйственной деятельности таких организаций за отчетный период. Как правило, такая проверка осуществляется в интересах учредителей, членов некоммерческих организаций и по их решению. Пользователями аудиторской информации помимо учредителей и членов НКО, могут выступать потенциальные спонсоры, государственные организации, иностранные благотворительные фонды. Согласно ст. 32 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" НКО предоставляет информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами НКО. Сведения о размерах, составе имущества и доходов НКО, ее расходах, численности и составе работников, оплате их труда, использовании безвозмездного труда граждан в деятельности НКО не могут быть предметом коммерческой тайны.

Особенности аудита НКО обусловлены в первую очередь их правовым статусом и спецификой деятельности. Российское законодательство относит к НКО организации, созданные для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Такие организации должны быть зарегистрированы государственными органами как некоммерческие. Учредителями НКО могут быть как физические, так и юридические лица. Все НКО разделяются на общественные, религиозные и автономные некоммерческие организации, некоммерческие партнерства, учреждения, благотворительные и иные фонды, ассоциации (союзы).

НКО не преследуют извлечение прибыли в качестве основной своей цели. Предпринимательской деятельностью такие организации имеют право заниматься лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей таких организаций. НКО может осуществлять один или несколько видов предпринимательской деятельности, к которой согласно закону относятся: производство и реализация продукции, работ, услуг, служащих достижению уставных целей, приобретение и реализация ценных бумаг, реализация имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и товариществах на вере. В любом случае прибыль, полученная НКО от предпринимательской деятельности, не подлежит распределению среди учредителей.

НКО, созданные как юридические лица, обязаны иметь самостоятельный баланс или смету.

Высшим органом управления НКО является коллегиальный высший орган, основная функция которого заключается в контроле за соблюдением и исполнением такой организацией ее уставных целей.

В исключительной компетенции высшего органа управления некоммерческой организацией находятся следующие вопросы:

изменение устава некоммерческой организации;

определение приоритетных направлений деятельности некоммерческой организации, принципов формирования и использования ее имущества;

образование исполнительных органов некоммерческой организации и досрочное прекращение их полномочий;

утверждение годового отчета и годового бухгалтерского баланса;

утверждение финансового плана некоммерческой организации и внесение в него изменений;

создание филиалов и открытие представительств некоммерческой организации;

участие в других организациях;

реорганизация и ликвидация некоммерческой организации (за исключением ликвидации фонда).

Высшим коллегиальным органом для фонда считается попечительский совет, для ассоциации (союза) и некоммерческого партнерства - общее собрание членов (учредителей), для других НКО - согласно их учредительным документам.

Важной особенностью деятельности некоммерческих организаций является то обстоятельство, что аппарат управления такой организации не имеет права распоряжения средствами и имуществом организации без решения высшего коллегиального органа. Таким образом, проводить те или иные финансово-хозяйственные операции руководство НКО имеет право только при наличии утвержденного финансового плана или сметы доходов и расходов, об исполнении которых руководство НКО должно отчитаться перед учредителями и членами. Финансовый план (смета) должен предусматривать разделение средств на две части, связанные с приоритетным осуществлением соответственно своей деятельности и предпринимательской.

Работники НКО могут выполнять работу на постоянной основе, по совместительству и безвозмездно. Однако НКО не вправе осуществлять выплату вознаграждения членам ее высшего органа управления за выполнение ими возложенных на них функций, за исключением компенсации расходов, непосредственно связанных с участием в работе этого органа.

Источники финансирования НКО по основной уставной деятельности:

- вступительные и членские взносы;

- взносы учредителей (как регулярные, так и единовременные);

- добровольные взносы и пожертвования от юридических и физических лиц (спонсорские взносы);

- целевые поступления от юридических и физических лиц (включая гранты от иностранных благотворительных организаций);

- средства из федерального и местного бюджета на осуществление целевых мероприятий;

по предпринимательской деятельности:

- средства от реализации продукции, работ, услуг;

прочие доходы (внереализационные):

- проценты по депозиту от размещения временно свободных денежных средств (за исключением грантов);

- доходы по ценным бумагам;

- доходы от реализации имущества, принадлежащего некоммерческой организации;

- доходы от сдачи в аренду служебных помещений и иного имущества.

НКО ведут учет в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5.08.92 г. N 552.

В соответствии с Законом "О некоммерческих организациях" НКО необходимо обеспечить учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности. Методы и способы ведения бухгалтерского учета в организации должны быть отражены в учетной политике НКО.

Аудиторской проверке НКО, как и проверке любой другой организации, предшествует период планирования аудита. Проверку некоммерческой организации аудитору следует начинать с тщательного изучения учредительных документов: устава, учредительного договора и свидетельства о государственной регистрации НКО. В ходе знакомства с учредительными документами выясняются тип организации, уставные цели и задачи, источники финансирования и органы управления. На этом этапе идет определение способов и методов проверки.

Аудитору необходимо обратить особое внимание на финансовый план (смету): кем утвержден финансовый план, соблюден ли принцип разделения основной и предпринимательской деятельности, насколько подробно расшифрованы расходы. При аудите затрат, отнесенных за счет целевых средств, проверяется соответствие расходов, произведенных организацией, учредительным документам, целям и задачам некоммерческой организации, финансовому плану (смете).

В соответствии с п. 2.12 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 в налогооблагаемую прибыль некоммерческих организаций не включаются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.

Проверка использования целевых средств, грантов, взносов, как правило, проводится аудитором в сплошном порядке. Необходимо проверить: действительно ли средства, полученные организацией за отчетный период, являются целевыми; ведет ли организация раздельный учет таких доходов и расходов; учитываются ли полученные целевые средства по кредиту счета 96; как происходит списание затрат в дебет этого счета; как отражены методы списания произведенных затрат в учетной политике; как и кем осуществляется внутренний контроль за расходованием целевых средств; как отражается в учете прибыль от предпринимательской деятельности (относится ли на счет 96 или расходуется напрямую).

Следующим шагом проверки должны стать документальное подтверждение полученных доходов и произведенных расходов, полнота и своевременность отражения в учете финансово-хозяйственных операций. Проверяется наличие необходимых оправдательных документов - договоров, актов, счетов, накладных и т.д.

В случае, если организация ведет предпринимательскую деятельность, аудитор проверяет, нет ли случаев отнесения на себестоимость продукции, работ, услуг, затрат, не относящихся к предпринимательской деятельности. В соответствии с п. 2.12 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 некоммерческие организации уплачивают налог от предпринимательской деятельности с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия. Таким образом, при отнесении на себестоимость расходов, не относящихся к предпринимательской деятельности, например расходов, покрываемых за счет целевых средств, происходит искажение финансового результата и занижение налога на прибыль.

Себестоимость некоммерческой организации по предпринимательской деятельности должна формироваться в строгом соответствии с Положением о составе затрат. В случае обнаружения фактов отнесения на себестоимость затрат, не регламентированных Положением, необходимо установить, имеют ли такие факты систематический характер.

Проверяется также, не было ли случаев отнесения к целевым средствам доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и внереализационных доходов.

В случае если НКО приобретает имущество или производит оплату услуг за счет целевых средств или взносов, то в соответствии с п. 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 НДС, уплаченный продавцам, должен относиться за счет соответствующих источников финансирования. На практике НДС, уплаченный покупателям, относится к возмещению из бюджета.

Необходимо также иметь в виду, что средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально не защищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями этих средств, а также спонсорские средства, направленные на целевое финансирование некоммерческих организаций, не облагаются налогом на добавленную стоимость при условии, что такая организация не занимается предпринимательской деятельностью и не имеет оборотов по реализации продукции, работ, услуг, кроме выбывшего имущества, и при условии, что полученные средства организацией учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы.

Таким образом, при получении спонсорских средств организацией, имеющей обороты по предпринимательской деятельности, налог на добавленную стоимость уплачивается такой НКО в установленном порядке.

Н.Н. Гусев,

эксперт аудиторской фирмы "ФинЭскорт"