Налогообложение, бухгалтерский учет операций по передаче исключительных прав на товарный знак (А.А. Родригес, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 1998 г.)

Налогообложение, бухгалтерский учет операций
по передаче исключительных прав на товарный знак

В соответствии с частью второй Гражданского кодекса Российской Федерации (глава 54) передача исключительных прав на товарный знак осуществляется путем заключения договора коммерческой концессии, согласно которому одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на товарный знак (п. 1 ст. 1027). Следует отметить, что договор коммерческой концессии необходимо зарегистрировать в органе, осуществившем регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя. Если правообладатель зарегистрирован в иностранном государстве, то регистрация указанного договора производится органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, являющегося пользователем (п. 2 ст. 1028).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (в ред. от 17.02.97 г.), пользователь товарного знака при приобретении права пользования товарным знаком делает следующие проводки:

Д-т 08, К-т 51, 52 - плата за право пользования товарным знаком.

Д-т 08, К-т 51, 52 - проценты за банковский кредит. Согласно пункту 2.7 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 19.10.95 г. N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год") расходы организаций по уплате процентов по кредитам банков, используемым на приобретение нематериальных активов, относятся на счет 08 "Капитальные вложения". После постановки на учет нематериального актива непогашенные обязательства по процентам за банковский кредит списываются за счет чистой прибыли или других аналогичных источников: Дт 81 (88), К-т 51, 52.

В соответствии с Порядком включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов, утвержденным Министерством науки и технической политики РФ N ОР22-2-64 и Комитетом РФ по патентам и товарным знакам N 10/2-20215/23 от 13.03.95 г., разработанным в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.07.94 г. N 870 "О приватизации объектов научно-технической сферы", права на товарные знаки включаются в состав нематериальных активов (п. 3). Данные нематериальные активы отражаются в бухучете в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170, п. 5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.93 г. N 160). В соответствии с данными положениями на счете 08 аккумулируются все затраты организации по доведению нематериального актива до состояния, пригодного к использованию, в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета.

Д-т 19, К-т 76 - НДС по приобретенному праву на товарный знак.

Д-т 04, К-т 08 - включение товарного знака в состав нематериального актива.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. от 28.04.97 г.) суммы налога, уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет нематериального актива. При этом делаются следующие проводки:

Д-т 68, К-т 19;

Д-т 76, К-т 51, 52 - перечисление платежей за право пользования товарным знаком. В соответствии с п.п. "к" п.1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" платежи по патентно-лицензионным операциям освобождены от уплаты налога;

Д-т 20, 44, К-т 76 - платежи за право пользования товарным знаком относятся на себестоимость или издержки обращения по элементу "Прочие затраты" в соответствии с п.1 Положения о составе затрат (утв. постановлением Правительства РФ от 5.08.92 г. N 552, в ред. от 11.03.97 г.). Данный вывод подтверждается п. 2.20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации, утвержденных Центросоюзом России 18.12.92 г. N ЦСЦ-27, в редакции письма Минфина России от 28.03.96 г. N 32, разработанных в соответствии с Положением о составе затрат.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п.4.6.4 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России N 115) стоимость товарного знака не переносится на издержки производства или обращения по нормам, определяемым организацией в соответствии с п. 48 Положения о бухгалтерском учете. Также не подлежат льготированию суммы, направленные на приобретение нематериального актива в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", абз. 8 п. 4.1.1 инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Что касается бухгалтерского учета и налогообложения у правообладателя, то делаются следующие проводки:

Д-т 06, К-т 04 - передача исключительных прав на товарный знак;

Д-т 51, 52, К-т 76 - поступление платежей за пользование товарным знаком;

Д-т 76, К-т 80 - определение финансового результата. В соответствии с п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 28.06.97 г.) данные доходы относятся к внереализационным и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Если же правообладатель - иностранное юридическое лицо, осуществляющее свою деятельность через постоянное представительство в РФ, то в соответствии с п. 4.3 Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" налогообложению подлежит прибыль, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица на территории РФ. А если иностранное юридическое лицо, не состоящее на учете в налоговом органе, получает доход на территории Российской Федерации, то налог на доходы уплачивает источник выплаты (российская сторона) за счет средств, причитающихся к уплате за пользование товарным знаком (п. 5.1). Если же правообладатель физическое лицо, то доходы от передачи товарного знака облагаются подоходным налогом в соответствии с положениями Закона РФ от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Следует отметить, что в соответствии с п.п. "д" п. 6 ст. 3 этого Закона совокупный доход физического лица, полученный в календарном году, уменьшается на суммы документально подтвержденных расходов, которые непосредственно были связаны с извлечением дохода от выполнения им работ по договорам гражданско-правового характера и предпринимательской деятельности.

Помимо этого согласно абз. 2 ст. 12 того же Закона в состав расходов физического лица-предпринимателя в целях налогообложения входят документально подтвержденные расходы, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно Положению о составе затрат, утвержденному постановлением Правительства РФ от 5.08.92 г. N 552 (в ред. от 11.03.97 г.).

В соответствии с Федеральным законом от 31.12.97 г. N 159-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" размер облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, облагаемого по прогрессивной ставке, увеличился до 20 000 руб. в новых ценах. Данный порядок налогообложения действует с 1.01.98 г.

Изменился и порядок уменьшения совокупного дохода на установленные законодательством вычеты:

у физических лиц, доход которых в течение года не превысил 5 000 руб., - на сумму дохода в двукратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда;

у физических лиц, доход которых в течение года составил от 5 000 руб. 1 копейки до 20 000 руб., - на сумму дохода в двукратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 5 000 руб.; на сумму дохода в размере одного установленного законом минимального размера оплаты труда начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 5 000 руб.;

у физических лиц, доход которых в течение года превысил 20 000 руб., - на сумму дохода в двукратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 5 000 руб.; на сумму дохода в размере одного установленного законом минимального размера оплаты труда начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 5 000 руб., до месяца, в котором такой доход не превысил 20 000 руб.; начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 20 000 руб., уменьшение не производится (п. 4 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в редакции от 31.12.97 г.). Данный порядок действует с 4.01.98 г. - со дня официального опубликования Федерального закона от 31.12.97 г. N 159-ФЗ.

А.А. Родригес

Юридическое агентство "Ирсан"