Внутрифирменные стандарты - основа практического аудита (Н.Т. Лабынцев, А.А. Майборода, "Аудиторские ведомости", N 5, май 1998 г.)

Внутрифирменные стандарты - основа практического аудита

В условиях становления аудита проблема внутрифирменных стандартов занимает особое место. Зарубежная практика показывает, что для получения признания на рынке аудиторских услуг аудиторские фирмы обязаны иметь документ, регламентирующий их деятельность, т. е. стандарты, учитывающие специфику конкретной аудиторской фирмы.

Согласно законодательству большинства стран (США, Великобритания, Германия и др.), а также международным соглашениям в области защиты объектов интеллектуальной собственности внутрифирменные стандарты аудита являются коммерческой тайной со всеми вытекающими отсюда последствиями. На разработку этих стандартов требуются большие средства и долгие годы практической работы, поэтому разработка внутрифирменных стандартов под силу только крупным аудиторским фирмам с большим научным потенциалом. Безусловно, речь идет только о тех стандартах, которые способны реально помочь в проведении аудита. Таким образом, со всеми сотрудниками аудиторских фирм, как правило, заключается соглашение, согласно которому последние обязуются не разглашать содержание внутрифирменных стандартов и не использовать их вне деятельности данной фирмы.

Внутрифирменные стандарты базируются на законодательных и нормативных актах, международных и отечественных стандартах и должны включать все основополагающие и конкретные процедуры проведения аудита.

Разработка внутрифирменных стандартов может завершаться составлением приказа об утверждении внутрифирменных стандартов, подписанного руководителем фирмы. В соответствии с учредительными документами эти стандарты могут дополнительно утверждаться советом учредителей аудиторской фирмы. Необходимость применения указанных стандартов должна быть оговорена в контракте или в другом документе, регламентирующем рабочие отношения между аудитором и администрацией фирмы. Также оговариваются права и обязанности аудитора в части применения указанных стандартов, принципы профессиональной этики и методы контроля качества работы аудиторов.

Главными принципами, которые должны быть положены в основу любых внутрифирменных стандартов, являются независимость, профессионализм, соблюдение этики поведения, обоснованность мнения, точность предоставления информации и доброжелательность по отношению к клиенту.

Сформулированное аудитором мнение должно быть обосновано фактами, выявленными в процессе проверки и указанными в рабочих документах аудитора. Изложение мнения должно осуществляться таким образом, чтобы избежать двоякого толкования.

Разработку внутрифирменных стандартов можно условно классифицировать по следующим направлениям: стандарты в области этики поведения аудитора, стандарты по внутрифирменному документообороту и стандарты в области методологии проведения проверок по направлениям аудита общий, банковский, страховой, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Несмотря на то что многие вопросы, возникающие при проведении аудиторских проверок, регулируются либо нормативными документами, либо уже действующими стандартами, в практике их применения различными аудиторскими фирмами зачастую возникает необходимость в их дополнении, объяснении, расшифровке или обобщении применительно к конкретной аудиторской фирме. Более того, стандарты аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, содержат прямые указания на то, что некоторые моменты требуют дополнительного утверждения в качестве внутрифирменных стандартов аудита.

Рассматривая внутрифирменные стандарты в части этики поведения аудиторов фирмы, необходимо обратить внимание на их независимость. Она должна проявляться в независимости планирования аудиторской проверки, а также выработки мнения по результатам аудита. В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, соблюдение принципа независимости (а следовательно, и проведение аудита) невозможно, если аудит проводится:

а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого хозяйствующего субъекта, несущими ответственность за соблюдение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, дети и родители супругов);

б) аудиторскими фирмами в отношении хозяйствующих субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами; в отношении хозяйствующих субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами, отделениями и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному хозяйствующему субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что аудиторская фирма в своих стандартах может продолжить список требований к независимости аудитора. Например, соблюдение принципа независимости невозможно при наличии следующих фактов:

финансовое сотрудничество аудитора и организации в области совместного инвестирования, кредитования других организаций;

дружеские или любые родственные отношения с руководящим персоналом предприятия;

получение подарков от клиента или приобретение у него товаров по явно заниженным ценам;

злоупотребление гостеприимством клиента.

В таких случаях внутрифирменный стандарт должен предписывать аудитору сообщать о наличии подобных фактов администрации аудиторской фирмы и соответственно отказываться от участия в аудиторской проверке данного клиента.

Соблюдение этических норм поведения призвано поддержать в общественном мнении уважение и доверие к профессии аудитора. Несоблюдение этики поведения может принести значительный моральный и материальный ущерб всему аудиторскому сообществу и конкретной аудиторской фирме. В стандартах следует указать способы публичного обсуждения неэтичного поведения своих сотрудников и возможность их наказания вплоть до исключения из своей среды.

Достаточно полно этические нормы поведения аудиторов разработаны Аудиторской палатой России в Кодексе профессиональной этики аудиторов, который был утвержден ее общим собранием 4.12.96 г. Он состоит из 15 статей:

1. Общие положения.

2. Общепринятые моральные нормы и принципы.

3. Общественные интересы.

4. Объективность и внимательность аудитора.

5. Независимость аудитора.

6. Профессиональная компетентность аудитора.

7. Конфиденциальная информация клиентов.

8. Налоговые отношения.

9. Плата за профессиональные услуги.

10. Отношения между аудиторами.

11. Отношения сотрудников с аудиторской фирмой.

12. Публичная информация и реклама.

13. Несовместимые действия аудитора.

14. Аудиторские услуги в других государствах.

15. Соответствие настоящего Кодекса международным нормам.

В своей практической деятельности аудиторы пользуются также Международным кодексом профессиональной этики аудиторов, разработанным Международной федерацией бухгалтеров (IFAC).

Принимая указанные разработки безусловно положительными, по нашему мнению, в стандарт этики поведения аудитора необходимо включить следующие статьи:

соблюдение общественных интересов;

профессиональный уровень аудитора;

отношения сотрудников аудиторской фирмы между собой и отношения с аудиторской фирмой;

политика фирмы в области рекламы и предоставления публичной информации;

ценовая политика.

Соблюдение общественных интересов. Внешний аудитор обязан действовать в интересах не только заказчика, но и всех пользователей бухгалтерской отчетности. Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также во взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обязан отказаться от их защиты.

Профессиональный уровень аудитора подтверждается наличием у него квалификационного аттестата, который выдается соответствующей центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России или Центрального банка РФ в соответствии с Порядком проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, утвержденным Правительством Российской Федерации 6.05.94 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации", с последующими изменениями и дополнениями.

Аудитор должен воздерживаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату.

Аудиторская фирма обязана содействовать постоянному обновлению знаний своих специалистов в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, отечественных и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудита. Необходим также периодический контроль за соответствием профессиональных знаний сотрудников установленным требованиям.

Оценка качества работы аудитора может осуществляться фирмой в лице генерального директора или его заместителя, референтами по направлению аудита в процессе предварительного, текущего и последующего контроля. Предварительный контроль осуществляется на стадии приема на работу сотрудников, ассистентов (помощников) аудитора, аудиторов, старших аудиторов.

Ассистентом (помощником) аудитора может быть специалист с высшим экономическим или юридическим образованием, имеющий стаж работы по специальности не менее одного года и не имеющий при этом соответствующего квалификационного аттестата.

Аудитором, старшим аудитором может быть специалист, имеющий соответствующее высшее образование, практический стаж и опыт работы аудитором, а также соответствующий квалификационный аттестат аудитора. Аудиторские проверки осуществляются под руководством старших аудиторов. Старшим аудитором может быть назначен аудитор, имеющий квалификационный аттестат по аудиту и стаж работы в данной фирме не менее трех лет.

Текущая оценка качества работы аудиторов осуществляется при приемке работы аудитором от ассистента аудитора и старшим аудитором от аудитора. При этом обращается внимание на качество оформления рабочих документов и достаточность приведенных доказательств решения аудитора.

Последующая оценка качества работы аудиторов осуществляется руководителем аудиторской фирмы при утверждении заключения. При этом обращается внимание на соблюдение требований к форме, структуре и содержанию документа.

Следующим моментом, требующим рассмотрения его в качестве элемента внутрифирменного стандарта в области этики поведения аудитора, могут быть отношения сотрудников аудиторской фирмы между собой и отношения с аудиторской фирмой. Отношения между аудиторами или дополнительно привлекаемыми специалистами должны быть деловыми и не выходить за рамки профессиональных интересов. Не следует допускать обсуждения аудиторами с представителями клиента профессиональных качеств других аудиторов, участвующих или участвовавших в проверке. Аудиторы обязаны доброжелательно относиться к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по профессии.

Сотрудники аудиторской фирмы должны способствовать повышению авторитета и дальнейшему развитию фирмы. Не допускается внезапный уход с занимаемой должности, так как это может нанести определенный моральный и материальный ущерб фирме.

Аудиторам следует поддерживать деловые, доброжелательные отношения с руководителями фирмы, соблюдая при этом установленную субординацию действий.

Руководитель аудиторской фирмы имеет право по запросу другой аудиторской фирмы, в которую устраивается ее бывший сотрудник, давать письменную характеристику с указанием профессиональных и личных качеств аудитора. При этом следует избегать необоснованной критики и ссылаться в своих оценках на конкретные факты.

Отдельный аспект в данном внутрифирменном стандарте может быть посвящен политике фирмы в области рекламы и предоставления публичной информации. Аудиторы обязаны воздерживаться от участия в сомнительных исследованиях и рейтингах, результаты которых предполагается публиковать для всеобщего сведения, либо от оплаты услуг журналистов, публикующих благоприятную информацию о них.

На наш взгляд, не допускаются как противоречащие профессиональной этике аудиторов реклама и публикации, содержащие:

прямое указание или намек, вселяющий необоснованные ожидания (уверенность) клиентов в благоприятности результатов профессиональных аудиторских услуг;

безосновательные самовосхваления и сравнения с другими аудиторами;

рекомендации, подтверждения клиентов и иных третьих лиц, восхваляющих достоинства предоставляемых им услуг;

сведения, которые могут раскрыть конфиденциальные данные клиента либо необъективно представить его в ложном свете;

преподнесение себя в качестве специалиста в той области, в какой он по существу специалистом не является;

сведения, имеющие целью ввести в заблуждение или оказать давление на судебные, налоговые и иные государственные органы.

Следует отметить, что Кодекс профессиональной этики аудитора не содержит каких-либо ограничений в отношении способов, места и частоты обнародования рекламы, размера и оформления рекламного объявления.

Особое место в политике любой аудиторской фирмы, а значит, и во внутрифирменных стандартах занимает его ценовая политика. Она должна содержать описание способов определения договорной стоимости производимых услуг. Стоимость должна зависеть от сложности и объема оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора и аудиторской фирмы. Размер оплаты профессиональных услуг аудиторов не должен зависеть от достижения какого-либо определенного результата или обусловливаться иными обстоятельствами, кроме этих. Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги. Сомнения в соблюдении независимости аудитора вызывает ситуация, когда плата одного клиента составляет всю или большую часть годовой выручки фирмы.

Помимо перечисленных требований при разработке внутрифирменных стандартов в области аудиторской этики, следует учесть также принципы, регулирующие объективность и внимательность аудитора, конфиденциальность информации клиента, налоговые отношения, аудиторские услуги в других государствах, а также действия аудитора, несовместимые с профессиональной деятельностью.

Другим направлением в области разработки внутрифирменных стандартов может являться разработка порядка документооборота в аудиторской фирме. Исчерпывающую информацию о документах и рабочих бумагах аудиторской фирмы содержат стандарты аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

Следует отметить, что разработчики внутрифирменных стандартов должны также указать должностных лиц, ответственных за процесс подготовки, проведения и завершения аудита, за соблюдение правил документооборота.

В целом внутрифирменные стандарты призваны регулировать деятельность аудиторов в рамках данной аудиторской фирмы и обеспечить соблюдение принципа справедливости при возникновении конфликтов между сотрудниками и администрацией фирмы, а также между самими аудиторами.

Н. Т. Лабынцев,

профессор Ростовской государственной экономической академии,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита,

директор аудиторской фирмы "А.У.Д.И."

А. А. Майборода,

ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита РГЭА,

аудитор аудиторской фирмы "А.У.Д.И."