Методика проверки формирования себестоимости продукции (работ, услуг) ("Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 1998 г.)

Методика проверки формирования себестоимости
продукции (работ, услуг)

Общие положения

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию.

Классификация затрат:

1. По экономической роли в процессе производства основные и накладные.

2. По составу - одноэлементные и комплексные.

3. По способу включения в себестоимость продукции прямые и косвенные.

4. По отношению к объему производства - условно-переменные и условно-постоянные.

5. По периодичности возникновения - текущие и единовременные.

6. По участию в процессе производства - производственные и коммерческие.

7. По эффективности - производительные и непроизводительные.

8. По характеру налогообложения - нормируемые и ненормируемые.

Проверка формирования и учета себестоимости продукции (работ, услуг)

Проверку формирования себестоимости продукции (работ, услуг) можно условно разбить на несколько этапов.

1-й этап. Ознакомление со структурой предприятия

Виды деятельности.

Подразделения по основному производству.

Вспомогательные производства.

Обслуживающие производства и хозяйства.

2-й этап. Изучение внутренней нормативной базы

Приказ об учетной политике.

Технологические нормативы по расходу сырья и материалов.

Приказом об учетной политике должны быть определены:

метод оценки материальных ресурсов, списываемых в производство (ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная себестоимость);

методы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов между объектами калькулирования;

методы учета затрат и формирования себестоимости (попередельный, позаказный);

метод оценки незавершенного производства.

3-й этап. Камеральная проверка бухгалтерской отчетности

Проверка соответствия данных баланса (форма N 1, строка 214) остаткам Главной книги по счетам затрат (20, 21, 23, 29, 30, 36, 43, 44).

Проверка соответствия данных полной себестоимости отгруженной продукции, отраженных в Отчете о прибылях и убытках (сумма строк 020, 030, 040) суммарным оборотам в Главной книге по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с кредитом счетов учета затрат и себестоимости готовой продукции (20, 26, 43, 40, 45).

4-й этап. Проверка на соответствие учетных регистров

Проверка тождества оборотов по счетам затрат, отраженных в Главной книге, данным журналов-ордеров и ведомостей учета затрат.

Примерная схема аудита синтетического и аналитического учета при журнально-ордерной форме счетоводства

Первичные и другие документы, на основании которых производятся записи в регистры	Регистры
	Ведомости	Журналы- ордера	Главная книга (N счета)
Кредитный договор с банком, платежные поручения (оплата %)	-	N 2	20, 26
Договоры, акты, счета по услугам производственного характера	-	N 6	20, 25, 26, 43
Авансовые отчеты	-	N 7	20, 25, 26, 43
Налоги и отчисления по расчетам: налог на пользователей автодорог, земельный налог, отчисления в фонд НИОКР...	-	N 8	26, 43
Расчет износа основных средств (ф. рт-6)	-	N 10, 10/1	02
Расчет износа нематериальных активов (ф. рт-7)	-	-"-	05
Расчет износа МБП (ф. рт-8)	-	-"-	13
Зарплата и отчисления во внебюджетные фонды (ф. рт-5)	-	-"-	69, 70
	N 12 "Ведомость учета затрат цехов"	-"-	20
	Учета затрат вспомогательных производств	-"-	23
	N 15 "Общехозяйственные расходы"	-"-	26
	N 14 "Учета потерь"	-"-	28
	N 13 "Затраты обслуживающих производств и хозяйств"	-"-	29
Первичные документы по оформлению расходов, связанных с реализацией продукции	Аналитический учет по статьям расходов	N 11	43

5-й этап. Проверка аналитического учета затрат на производство

По счету 20 "Основное производство" и счету 23 "Вспомогательные производства" аналитический учет организуется по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ.

Аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" осуществляется в ведомости N 12, которая открывается по каждому цеху ежемесячно.

Аналитический учет общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов и платежей ведется в ведомости N 15.

Для синтетического учета затрат по предприятию в целом используется журнал-ордер N 10, содержащий 3 раздела:

I "Издержки производства";

II "Расчет затрат по экономическим элементам";

III "Себестоимость товарной продукции".

Окончательная сумма оборотов по кредиту производственных счетов ежемесячно рассчитывается в журнале-ордере N 10/1.

При ведении учета на компьютере следует использовать машинограммы, аналогичные установленным регистрам синтетического и аналитического учета.

6-й этап. Проверка правильности оценки незавершенного производства

Ошибки в оценке стоимости незавершенного производства приводят к искажению себестоимости выпущенной продукции.

На предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным характером производства оценка незавершенного производства обычно не производится. Стоимость его определяют затратами на незаконченные заказы.

При полуфабрикатном методе учета затрат оценку незавершенного производства следует производить по цехам. Основным критерием оценки является определение прямых затрат (материалы и основная зарплата) по каждому калькуляционному объекту. Остальные расходы определяют в процентах к суммам прямых затрат. Инвентаризацию незавершенного производства проводят цеховые комиссии с участием работников бухгалтерии. Акт инвентаризации незавершенного производства передается в производственную группу бухгалтерии. В себестоимость незавершенного производства не включают потери от брака, стоимость износа специального инструмента. Указанные затраты относят на выпуск готовой продукции.

В добывающих отраслях незавершенное производство не принимается во внимание.

7-й этап. Анализ затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании выборки первичных документов

Проверка производится выборочно по следующим направлениям:

расчетно-платежные документы;

анализ договоров и актов сдачи-приемки выполненных работ (приобретенных услуг);

проверка полученных счетов, счетов-фактур.

При рассмотрении возможности включения в себестоимость затрат, которые прямо не указаны в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует проанализировать их производственную необходимость.

Основные виды затрат, включаемых и не включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции	Перечень затрат, не включаемых в себестоимость продукции
1. Затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг)	1. Затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции серийного и массового производства и технологических процессов
2. Затраты, связанные с использованием природного сырья, в части затрат на рекультивацию земли, плату за древесину и т.д.	2. Затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное (вхолостую) опробование всех видов оборудования с целью проверки качества их монтажа
3. Затраты на подготовку и освоение производства	3. Затраты на шеф-монтаж, осуществляемый заводами-поставщиками или по их поручению специализированными предприятиями. Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправление дефектов оборудования по вине завода-поставщика (выполняются за счет предприятий, нарушивших условия поставки и выполнения работ)
4. Затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств	4. Затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий по повышению качества продукции, связанные с проведением НИОКР, переоснащением производства
5. Затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством	5. Модернизация оборудования и реконструкция объектов основных фондов
6. Затраты на обслуживание производственного процесса: материально-техническое снабжение; поддержание основных производственных фондов (технический осмотр, уход, ремонт); обеспечение санитарно- гигиенических требований и техники безопасности	6. Мероприятия по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе
7. Затраты на управление: содержание аппарата управления; содержание и обслуживание технических средств управления (вычислительных центров, узлов связи и т.п.); оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг	7. Содержание дирекции строящегося предприятия. Затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления
8. Затраты на подготовку и переподготовку кадров	8. Затраты по подготовке кадров на вновь вводимом в действие предприятии (относятся на капвложения)
9. Отчисления во внебюджетные фонды (пенсионный, социального страхования, медицинского страхования, фонд занятости)	9. Затраты непроизводственного характера (работы по благоустройству территории, оказанию помощи сельскому хозяйству и т.п.)
10. Затраты на воспроизводство основных фондов (амортизационные отчисления)	10. Затраты на строительство, оборудование и содержание культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятия
11. Затраты, связанные со сбытом продукции
12. Потери от брака
13. Затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
14. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам

8-й этап. Правильность и экономическая обоснованность формирования себестоимости

Необходимо обратить внимание на следующие факторы:

1) методы формирования себестоимости в зависимости от мест возникновения затрат:

попередельный (различают полуфабрикатный - при реализации на сторону продукции отдельного передела - и бесполуфабрикатный);

позаказный - используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах;

2) распределение общепроизводственных расходов счета 25 "Общепроизводственные расходы" и расходов вспомогательных производств счета 23 "Вспомогательные производства" между счетами основного производства (субсчета счета 20);

3) распределение и полноту списания общехозяйственных расходов со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20, 23 и счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" или в дебет счета 46.

Применяются 2 варианта учета затрат.

По первому варианту в течение отчетного периода по дебету счета 20 и счета 23 собираются затраты, непосредственно связанные с производством конкретного вида продукции, т.е. прямые затраты. По дебету счета 25 и счета 26 собираются затраты, связанные с обслуживанием производства и управления им, т.е. косвенные затраты. Расходы, собранные на счете 25 и счете 26, в конце периода списываются в дебет счета 20 и счета 23 с одновременным распределением между объектами калькулирования.

По второму варианту прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 и счета 23, косвенные производственные затраты - по дебету счета 25. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции помимо прямых включаются косвенные производственные затраты, что отражается записью по дебету счета 20 и счета 23 и кредиту счета 25. На счете 26 в течение отчетного периода собираются так называемые периодические затраты, которые не включаются в себестоимость, а списываются в конце отчетного периода в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)";

4) правильность отражения в учете процесса приобретения и заготовления материальных ресурсов.

Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения (без НДС), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Если согласно принятой учетной политике отражение операций по заготовлению материальных ресурсов осуществляется с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и счета 16 "Отклонение в стоимости материалов", то в кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы" или счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" относится стоимость материальных ценностей по учетным ценам.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16. Накопленные на счете 16 суммы списываются в дебет счетов затрат на производство или других соответствующих счетов пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов по учетным ценам;

5) своевременность включения затрат в себестоимость на основании первичных документов;

6) правильность включения в себестоимость нормируемых затрат и наличие аналитического учета сверхнормативных затрат.

9-й этап. Проверка нормируемых затрат*

Полностью включаются в себестоимость, а для целей налогообложения принимаются в пределах, установленных законодательством, следующие затраты:

командировочные расходы [13];

представительские расходы [9];

расходы на рекламу [9];

расходы на подготовку и переподготовку кадров [9];

компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей [8];

затраты на оплату процентов по кредитам банков;

расходы по добровольному страхованию имущества организаций, жизни работников, страхованию от несчастных случаев и болезней и т.д.

Расходы, включаемые в себестоимость в пределах норм:

платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ (за превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия);

амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов [12];

амортизация нематериальных активов;

отчисления в фонд НИОКР [10].

Особенности включения НДС в себестоимость

Суммы НДС по приобретенным услугам (ТМЦ) включаются в себестоимость (стоимость ТМЦ) при производстве и реализации продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС.

При производстве как облагаемой так и не облагаемой НДС продукции должен быть обеспечен раздельный учет НДС по прямым затратам (относимым в дебет счета 20 "Основное производство"). По косвенным затратам (счет 25 "Общепроизводственные расходы" и счет 26 "Общехозяйственные расходы") распределение НДС производится пропорционально выручке от реализации облагаемой и необлагаемой продукции.

Особенности формирования себестоимости отдельных предприятий и видов деятельности

Научно-техническая продукция

Включение в себестоимость научно-технической продукции работ по соответствующему заказу, выполненных сторонними организациями, осуществляется после их фактической приемки и оплаты.

Проектно-изыскательские организации

К расходам будущих периодов, кроме общеустановленных, относятся:

затраты на перебазирование изыскательских экспедиций, партий, отрядов, включая перебазирование машин, механизмов с сезонным характером использования;

расходы, связанные с организованным набором работников на изысканиях и сезонным характером их выполнения (полевые расходы), а также расходы по содержанию экспедиций, партий и отрядов в районе производства работ.

Учет фактических затрат, выполненных собственными силами, и объемы выполненных субподрядчиками работ ведутся на отдельных субсчетах счета 20 "Основное производство".

Строительные организации

Планирование и учет затрат на производство строительных работ осуществляются по договорам на строительство. Объектом учета по договору может быть строительство одного или нескольких