Анализ содержания журнала хозяйственных операций при проведении аудита в условиях компьютерной обработки данных (В.И. Подольский, Н.С. Щербакова, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 1998 г.)

Анализ содержания журнала хозяйственных операций
при проведении аудита в условиях компьютерной обработки данных

Использование в бухгалтерском учете персональных ЭВМ, пакетов прикладных программ, компьютерной обработки данных (КОД) можно рассматривать в качестве факторов, существенно меняющих организацию и технологию аудита. На практике многие аудиторы, не знакомые с возможностями, которые открываются перед ними в этом случае, работают по старинке: просматривают и анализируют содержание первичных документов, выполняют всевозможные расчеты и сравнивают контрольные итоги с данными соответствующих бухгалтерских регистров и отчетных форм. Зарубежный и отечественный опыт показывает, что в условиях КОД проведение расчетов, контроль рассчитанных данных бухгалтерских регистров значительно облегчаются. Как будет показано ниже, такая трудоемкая и ответственная составляющая аудита, как просмотр первичных документов, может быть также организована с ориентацией на использование КОД.

Аудитор может располагать своей автоматизированной системой обработки данных, позволяющей не только решать задачи учета, но и анализировать имеющуюся у экономического субъекта информацию, формируемую в виде некоторого набора рабочих массивов. Практически все пакеты прикладных программ, широко применяемые в бухгалтерском учете, предусматривают создание базы данных, в которой в той или иной форме имеются следующие данные:

рабочий план бухгалтерских счетов и субсчетов (файл РПС),

начальные сальдо по субсчетам бухгалтерских счетов (файл НС),

журнал хозяйственных операций, бухгалтерских записей, проводок (файл ЖБП).

Из хранимых данных можно выделить те, которые относятся к определенному временному периоду, за который проводится проверка.

Эта система способствует решению двух основных задач:

1) проверка полноты и соответствия первичным документам содержания ЖБП.

2) проверка правильности рассчитанных данных бухгалтерских регистров и отчетных форм на основании содержания ЖБП.

Решение первой задачи обусловливает надежность и существенно снижает аудиторский риск, так как все дальнейшие расчеты выполняются на основании данных, хранимых в файлах ЖБП и НС.

Вторая задача решается путем проведения расчетов, алгоритмы которых заложены в автоматизированную систему, используемую аудитором. Для этого необходимо преобразовать данные, имеющиеся в базе данных проверяемого субъекта, в данные, "читаемые" системой аудитора.

Наиболее общие требования к организации исходной информации сводятся к определенной структуре используемых рабочих файлов, к составу и формату содержащихся полей. Например, файл РПС (рабочий план счетов) содержит такие поля, как счет, субсчет, наименование; файл НС (начальные сальдо) - синтетический счет, субсчет, сальдо Дт, (сальдо Кт*); файл ЖБП (журнал бухгалтерских проводок) - дата операции, синтетический счет (Дт), субсчет (Дт), синтетический счет (Кт), субсчет (Кт), сумма операции, содержание операции, (партнер**).

Наличие данных, представленных в предлагаемых форматах, обеспечивает широкие возможности расчетов любых, интересующих аудитора показателей от оборотов по счетам/субсчетам, конечных сальдо до сумм налогов и финансовых результатов. Примерами постановки и реализации такого рода задач могут служить уже существующие и широко используемые пакеты прикладных программ по бухгалтерскому учету.

В данной работе мы обратим особое внимание на решение первой задачи - облегчение аудитору анализа полноты и соответствия имеющимся первичным документам сформированного ЖБП.

Файл ЖБП позволяет аудитору:

проверить корректность сформированных бухгалтерских проводок;

получить список записей по заинтересовавшей его корреспонденции;

получить список записей по проверяемому счету;

распечатать рабочую таблицу для проверки наличия первичных документов, подтверждающих правомерность интересующих аудитора записей.

Проверку корректности сформированных бухгалтерских проводок можно выполнить либо вручную, либо автоматически. Такая задача особенно важна, если бухгалтерские записи (проводки) в файл ЖБП вводит сам бухгалтер (или оператор по указанию бухгалтера), заполняя рабочие окна: дебетуемый счет, кредитуемый счет, содержание операции и т.д. Несмотря на то что многие пакеты прикладных программ предусматривают проверку вводимых проводок на корректность, допускается корректировка записей по инициативе бухгалтера. Таким образом, по этой причине также возможны случаи попадания в файл ЖБП некорректных бухгалтерских проводок.

При ручной проверке имеет смысл отсортировать файл ЖБП по признаку Счет (субсчет) дебетуемый + Счет (субсчет) кредитуемый и получить суммарные записи по указанному признаку в виде сжатого списка.

При большом объеме файла ЖБП полученный список вполне обозрим, так как в любой бухгалтерии используется обычно ограниченное количество типовых бухгалтерских проводок. Проверяемый список обычно содержит около 200 записей. Вначале следует использовать признак Счет дебетуемый + Счет кредитуемый (без детализации по субсчетам). В этом случае проверяемый список окажется существенно меньше. Если на данном этапе аудитор обнаружит некорректные проводки, он может получить рабочую таблицу, содержащую все относящиеся к ним записи. Данные такой таблицы являются основанием для выяснения с бухгалтером причин выявленных отклонений.

Описанная процедура также может быть выполнена автоматически. В этом случае база данных аудиторской автоматизированной системы должна содержать нормативный справочник допустимых корреспонденций (НСДК). Такой справочник может быть составлен по утвержденному плану счетов и на основе другой информации.

Алгоритм решения задачи предполагает последовательную обработку всех записей файла ЖБП:

1) просматривая запись ЖБП, найти в файле НСДК аналог имеющейся корреспонденции;

2) если аналог найден, переходить к следующей записи в ЖБП,

иначе

внести в список некорректных проводок проверяемую запись и перейти к следующей записи в ЖБП.

Результат этой процедуры - рабочая таблица выявленных некорректных проводок, попавших в файл ЖБП. Эта таблица может быть выведена на экран или напечатана.

Отметим, что описанная процедура необходима, однако не достаточна для анализа содержания файла ЖБП, так как, используя вполне корректные корреспонденции, бухгалтер может неверно отразить суть хозяйственной операции. Поэтому проверку следует выполнять на содержательном уровне, и просмотр первичных документов исключить невозможно.

В том случае, когда с аудитором работают ассистенты, проверяющие отдельные участки учета, ведение отдельных журналов либо учет по отдельному синтетическому счету, аудитор может сформировать рабочую таблицу, содержащую интересующие его записи файла ЖБП, по своему усмотрению, а ассистент целенаправленно проверит их документальное подтверждение.

Приведем примеры использования рекомендуемой методики по определению ошибок и неточностей, содержащихся в файле ЖБП, по отдельным счетам.

Проверка записей по учету основных средств

Если в бухгалтерии ведется электронная картотека основных средств, на основании которой проводятся расчеты амортизационных отчислений, аудитор может проверить правильность применения норм амортизационных отчислений. Для этого в базе данных аудитора должен быть файл-справочник норм амортизационных отчислений в разрезе видов и групп основных средств (шифров).

Алгоритм решаемой задачи включает последовательную обработку всех записей электронной картотеки:

1) в записи, содержащей данные по объекту основных средств, запомнить шифр нормы амортизации (ШНА) и значение нормы амортизации (НА);

2) в массиве-справочнике найти запись, в которой шифр равен ШНА, и считать утвержденную норму амортизации (УНА);

3) если НА = УНА, перейти к следующей записи картотеки

иначе

в отдельную таблицу занести запись с неверной НА и перейти к следующей записи картотеки.

После просмотра всей картотеки можно вывести на экран или напечатать сформированный список неверных записей, на основании которого можно рассчитать отклонения амортизационных отчислений, накопленного износа основных средств и сформировать исправительные проводки***.

Очень важно, чтобы велся аналитический учет основных средств, из которого можно было бы определить источники (направление затрат) амортизационных отчислений и обоснованность их применения. Особо должна быть выделена группа непроизводственных основных средств, по которым амортизационные отчисления учитываются на счете 88 (за счет чистой прибыли или фондов). Если такого разделения нет, аудитор в используемой им копии электронной картотеки должен ввести для объектов непроизводственных основных средств признак, по которому можно выполнить отдельный расчет суммы амортизационных отчислений по этой группе.

При анализе записей ЖБП, относящихся к основным средствам, следует проверить, используется ли при поступлении основных средств за счет капитальных вложений счет 08. Расхождение суммы дебетовых оборотов по счету 01 и кредитовых оборотов по счету 08 может возникнуть в том случае, если основные средства поступают либо безвозмездно, либо как взнос в уставный капитал, либо при их переоценке.

Проверка правильности учета выбытия основных средств также может быть выполнена с использованием рабочей таблицы, в которой необходимо сгруппировать все записи файла ЖБП, содержащие кредитовые обороты по счету 01 и все обороты по счету 47. Особое внимание следует обратить на результат по каждой операции выбытия, относимый на счет 80, и определить, какие суммы должны быть исключены или добавлены при расчете налогооблагаемой прибыли, а также корректировку налогооблагаемой прибыли при реализации основного средства ниже остаточной стоимости.

Проверка записей по учету поступления и использования материалов и МБП

Рабочие таблицы записей файла ЖБП, содержащих дебетовые обороты счетов 10 и 12-1, являются основанием для проверки наличия накладных, по которым на склад принимают материалы и МБП. Кроме того, можно проверить правильность начисления износа по МБП и его соответствие положениям учетной политики. Суммарные дебетовые обороты по счету 13 должны быть равны 50% или 100% суммарных дебетовых оборотов счета 12-1. Аналогичные таблицы по кредитовым оборотам счетов 10 и 12-1 позволяют проверить наличие расходных документов, требований, накладных, ведомостей, актов, по которым материальные ценности передаются в производство, материально ответственным лицам или списываются по другим причинам.

Проверка записей по учету кассовых операций

Прежде всего аудитор может получить рабочую таблицу для проверки наличия всех расходных и приходных кассовых ордеров (т.е. аналог имеющейся кассовой книги). Можно проверить, укладывается ли бухгалтерия в установленный банком лимит (остаток по кассе на конец дня). Для этого аудитору не придется просматривать всю кассовую книгу: несложная программа позволяет по начальному сальдо, дебетовым и кредитовым оборотам, отраженным на определенные даты в ЖБП, рассчитать остаток на каждую дату и вывести на экран или распечатать только те случаи, когда остаток на конец дня превышает установленный лимит. Можно выявить случаи, когда сумма сделки (договора, счета) превосходит установленное ограничение по расчетам наличными между юридическими лицами. Для этого также необязательно просматривать всю кассовую книгу, а напечатать или просмотреть на экране только те записи ЖБП, в которых сумма проводки, касающейся счета 50, больше установленного лимита (до сентября 1997 г. - 2 000 000 руб., до 31 декабря 1997 г. - 3 000 000 руб., начиная с 1 января 1998 г. - 3000 руб.).

Проверка записей по учету авансов, полученных организацией

Аудитор может получить рабочую таблицу для проверки правильности отнесения поступивших сумм по договорам и контрактам к авансовым платежам. Признаком такой операции является кредитовый оборот по счету 64. Ознакомившись с имеющимися платежными документами и договорами (контрактами, счетами), аудитор (или его ассистент) может подтвердить правильность учета или выявить ошибки. Для проверки своевременности зачетов полученных авансов достаточно напечатать таблицу, сформированную из хозяйственных операций, отражаемых записью Д-т 64, К-т 62, и убедиться в их обоснованности.

При этом может быть решена задача проверки правильности расчетов по НДС. Для упрощения этой задачи следует разделить платежи по различным ставкам НДС (20%, 10%, 0%). Поступившие авансы, содержащие НДС по соответствующей ставке, обозначим: К64-20, К64-10, К64-00, а зачтенные суммы аналогично Д64-20, Д64-10, Д64-00. Тогда общая сумма по проводке Д-т 64, К-т 68 (НДС) равна:

(20 х К64-20)/100 + (10 х К64-10)/100.

Общая сумма по проводке Д-т 64, К-т 62

Д 64-20 + д 64-10 + д 64-00.

Сумма по НДС Д-т 68 (НДС) К-т 64:

(20 х Д 64-20)/100 + (10 х Д 64-10)/100.

Эти несложные формулы знает каждый аудитор, но, к сожалению, не каждый может поставить конкретную задачу перед программистом.

Проверка записей по учету расчетов с подотчетными лицами

Прежде всего аудитор должен убедиться в том, что наличные деньги из кассы получают только лица, включенные в приказ на право получения таких сумм. Если в бухгалтерии ведется аналитический учет по счету 71 по признаку "подотчетное лицо" (для каждого выделен отдельный аналитический счет), то проверка довольно проста. Если учет всех расчетов с подотчетными лицами ведется на общем счете, аудитору следует в используемом ЖБП в соответствии с комментариями операций ввести свои аналитические счета, а также разделить входящее сальдо по счету 71 в разрезе аналитических счетов. Имея такую информацию, аудитор может проверить: соответствие состава лиц, получавших наличные деньги, соответствующему приказу, выявить случаи выдачи подотчетных сумм лицам, не отчитавшимся за ранее полученные суммы, проверить правильность отнесения расходов на издержки или на счет фондов.

Проверка правильности учета расходов связана с анализом подтверждающих расходы первичных документов и авансовых отчетов. В этом случае в помощь аудитору или его ассистенту может быть напечатана рабочая таблица, содержащая записи по кредиту счета 71. Кроме того, полезно ввести признаки, позволяющие особо выделить расчеты по командировкам и представительским расходам. Проверка правильности расчетов расходов на командировки и их отнесения на соответствующие счета может быть автоматизирована, так как эти расчеты регламентированы нормативными документами. Что касается представительских расходов, то имеет смысл напечатать рабочую таблицу, содержащую перечень необходимых подтверждающих документов, проверку наличия которых можно доверить ассистенту. Аудитор также может получить перечень записей файла ЖБП по кредиту счета 71 с суммами, превышающими лимит наличных расчетов между юридическими лицами, и проверить их обоснованность или выявить нарушения.

Рассмотренные случаи являются отдельными примерами использования системы КОД для организации, упорядочения и облегчения аудиторской проверки состава и обоснованности сформированного файла ЖБП. Чем тщательнее будет выполнена эта работа, тем меньше риск некачественной проверки на последующих этапах. Поэтому детализация, расширение круга возможных задач и формальная их постановка составляют важнейший этап разработки автоматизированной системы аудита.

После детального анализа записей файла ЖБП, отражающих хозяйственные операции, аудитор приступает к проверке расчетов по формированию себестоимости продукции, товаров и услуг, данных по реализации, финансовых результатов, расчетов по налогам и отчислениям в бюджет и внебюджетные фонды. Постановка такой задачи требует тщательного анализа ведения бухгалтерского учета на проверяемом предприятии. Алгоритмы необходимых расчетов должны отражать особенности сложившейся системы учета и состава используемого плана счетов. Таким образом, автоматизированная система аудита должна содержать блок, позволяющий настраивать ее с учетом особенностей системы учета у экономического субъекта.

В.И.Подольский,

д.э.н., профессор,

заведующий кафедрой аудита ВЗФЭИ

Н.С.Щербакова,

к.э.н., доцент МЭСИ

------------------------------

* Такого поля может не быть: кредитовое сальдо может храниться как отрицательная сумма в поле "сальдо Дт";

** Партнер может быть указан в поле "содержание".

*** В последнее время появились новые рекомендации по определению НА, проверка в этом случае требует анализа обоснованности применяемых норм исходя из первичных документов.