Аудиторские доказательства и методы их получения (В.В. Скобара, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 1998 г.)

Аудиторские доказательства и методы их получения

Проводя аудиторские процедуры (оценка системы внутреннего контроля, аналитические процедуры, проверка отражения в учете оборотов и сальдо по счетам и т.д.), аудитор должен получить необходимые и достаточные доказательства о степени достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Объем требующейся информации может быть определен только аудитором на основе своего опыта и профессионального суждения.

Исходя из способа их получения аудиторские доказательства можно разделить на внутренние, внешние и смешанные.

Внутренние доказательства получают на основе информации, предоставляемой непосредственно аудируемым экономическим субъектом. Внешние - от третьих сторон, как правило, по запросу аудиторской организации. Смешанные формируются на основе информации, получаемой от экономического субъекта и подтвержденной третьей стороной. С точки зрения аудитора, наиболее достоверными представляются доказательства, поступившие в письменном виде от третьей стороны или полученные непосредственно самим аудитором.

Источниками получения аудиторских доказательств могут быть:

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

результаты анализа на основе сопоставления одних документов или данных экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов или данных экономического субъекта с документами или данными третьих лиц;

результаты инвентаризации имущества экономического субъекта;

бухгалтерская отчетность;

материалы арбитражных или судебных дел;

устные пояснения сотрудников экономического субъекта и третьих лиц.

Значимость и достаточность аудиторских доказательств зависят от многих факторов. Но в первую очередь от:

степени принятого аудиторского риска и существенности (материальности) в аудите;

независимости источника доказательств;

результатов анализа, выполненного непосредственно аудитором;

уровня организованности системы внутреннего контроля;

возможности проанализировать и сопоставить документы и данные, полученные из различных источников. Ценность любых доказательств повышается, если они получены в письменном, а не в устном виде.

Собранные аудиторские доказательства должны быть обязательно отражены в рабочей документации аудитора в виде таблиц, заполненных бланков, записей и т.п. В том случае, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из других источников, аудитор, чтобы быть уверенным в достоверности собранных доказательств, должен провести дополнительные аудиторские процедуры с обязательным их отражением в рабочей документации.

Методы получения аудиторских доказательств выбираются непосредственно аудитором в зависимости от профиля, деятельности проверяемого экономического субъекта, рискованности его бизнеса, финансового состояния, качества внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета. К основным методам можно отнести такие, как инвентаризация, оценка активов, проверка соблюдения налогового законодательства и порядка совершения отдельных хозяйственных операций, подтверждение, устный опрос, аналитические процедуры, составление альтернативного баланса.

Инвентаризация позволяет получить точную информацию о наличии и состоянии имущества экономического субъекта; она может быть сплошной и выборочной, проводиться как силами экономического субъекта под наблюдением аудиторов, так и непосредственно аудиторской организацией.

Оценка активов проводится силами привлекаемых независимых оценщиков и позволяет определить реальную стоимость имущества, находящегося на балансе экономического субъекта, для ее сопоставления с кредиторской задолженностью организации.

Проверка соблюдения налогового законодательства и порядка совершения отдельных хозяйственных операций позволяет определить возможные убытки экономического субъекта ввиду нарушения законодательства; информация может быть признана достоверной только в случае ее получения в момент проведения исследования совершенных организацией операций.

Подтверждение осуществляется с целью получения доказательств о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетах расчетов, счетах дебиторской и кредиторской задолженности; аудитор должен иметь подтверждение в письменной форме от третьей стороны, для чего от имени экономического субъекта аудиторская организация отправляет запросы в адреса третьих сторон (один из возможных вариантов письма о подтверждении дебиторской и кредиторской задолженности приведен ниже).

Письмо - подтверждение задолженности рассылается по факсу, телексу или заказной почтой дебиторам и кредиторам проверяемой организации. Письмо подписывается руководителем проверяемой организации и заверяется печатью. Все запросы и полученные ответы приобщаются к рабочим документам аудитора и являются основанием для подтверждения (неподтверждения) имеющейся дебиторской и кредиторской задолженности.

Письмо - подтверждение задолженности

                     Организация _____________________

                     Дата ____________________________

                     Адрес ___________________________

                     Факс ____________________________

                     Телефон _________________________

                            Уважаемые господа!

     Аудиторской  фирмой____________________________________   проводится

аудит            нашей             организации___________________________

на ______________________________________________________________________

                        (наименование организации)

в соответствии с правилами и стандартами аудита и бухгалтерского учета.

     Неотъемлемой  частью  аудиторской  проверки  является  подтверждение

остатка  дебиторской  и  кредиторской  задолженности  Вашей  организации,

возникшей при расчетах с нами. В этой связи мы хотели бы обратиться к Вам

с  просьбой  подтвердить  нижеследующую  информацию  и  заполнить  пустые

строки:

  Дебиторская              Кредиторская             Тип

  задолженность            задолженность            валюты

  по состоянию             по состоянию

      на                       на

 --------------           --------------           ---------

 --------------           --------------           ---------

 --------------           --------------           ---------

 --------------           --------------           ---------

     Мы понимаем, что  запрос подобных подтверждений  является нормальной

частью   аудиторской   проверки   и   вся   полученная  информация  будет

рассматриваться как строго конфиденциальная.

     Мы будем благодарны,  если Вы подтвердите  вышеуказанную информацию,

заполните  пропуски  и  подпишете  письмо,  скрепив  подписи печатью, чем

заверите, что все пункты данного письма правильны.

     Подписанное письмо просим отправить аудиторской  фирме______________

до                                         "____"_____________199___г. по

адресу:______________________________________________________

телефоны:_______________________. Мы  были бы  Вам признательны,  если бы

для  ускорения  получения  ответа  было  возможно  послать  его  нам   по

факсу____________    или    непосредственно    аудиторской    фирме    по

факсу_______________.

     Заранее благодарим за содействие.

     (президент, ген. директор, директор и т.п.)

                                                      _________ _________

                                                     (подпись)     Ф.И.О.

     С уважением заверяю, что все вышеуказанные пункты верны.

     Подписано (дата)_________________________

     Занимаемая должность____________________

     Фамилия, подпись____________________________       М.П.

В случае если полученная от третьих сторон информация расходится с данными проверяемого экономического субъекта, аудитор должен выполнить дополнительные процедуры для получения достоверных подтверждений.

Аналитические процедуры являются одним из способов получения аудиторских доказательств и состоят в выявлении, анализе и оценке финансово-экономических показателей деятельности аудируемого экономического субъекта. На стадии планирования аудита аналитические процедуры позволяют аудитору сформулировать особенности деятельности организации, выявить необычные или неверно отраженные в отчетности факты, определить области повышенного риска, требующие дополнительного внимания. В процессе проведения аналитических процедур аудитор также изучает экономическую деятельность организации, оценивает непрерывность ее работы, выявляет искажение бухгалтерской отчетности, проводит анализ, тестирование. Аналитические процедуры проводятся аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. В период исследований аналитические процедуры могут выполняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами.

Выполнение аналитических процедур состоит из: определения цели процедуры, выбора метода процедуры, непосредственно проведения процедуры и анализа результатов. Выбор метода аналитических процедур зависит от цели их проведения и определяется аудитором.

К основным методам аналитических процедур можно отнести:

числовые и процентные сравнения;

коэффициентный анализ;

анализ, основанный на статистических методах;

корреляционный анализ;

генерацию случайных чисел.

Применяя данные методы, аудитор проводит:

сравнение фактических показателей с плановыми (сметными);

сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов;

сравнение фактических финансовых показателей с показателями, определенными аудитором;

вычисление коэффициентов финансового состояния организации и анализ их динамики;

сравнение показателей аудируемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными.

Использование аналитических процедур в процессе аудита позволяет аудитору произвести оценку финансовых показателей путем изучения вероятных зависимостей между ними. Это в свою очередь дает возможность оценить эффективность методов планирования, используемых организацией, выявить сложившиеся тенденции, области потенциального риска, вероятность банкротства и т.п.

Устный опрос работников организации может проводиться аудитором в процессе всего аудита. Для проведения опроса целесообразно готовить специальные бланки с перечнем необходимых вопросов. В бланках указываются фамилии опрошенных специалистов и данные ими ответы.

Составление альтернативного баланса производится аудитором с целью установления отклонений от нормативного расхода сырья, материалов и иных средств для получения доказательств правильности исчисления финансового результата.

В полном объеме материал по данному вопросу изложен в монографии автора "Аудит: методология и организация", издаваемой издательством "Дело и Сервис" в III квартале 1998 г.

В.В.Скобара,

к.э.н., член ЦАЛАК Минфина России,

вице-президент Аудиторских палат России и Санкт-Петербурга,

генеральный директор аудиторской фирмы "Петро-Балт-Аудит"