Заключение аудитора по специальным аудиторским заданиям (В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 1999 г.)

Заключение аудитора по специальным
аудиторским заданиям

Итоговым документом при проведении обязательного аудита финансовой отчетности экономического субъекта является аудиторское заключение, порядок и методика составления которого описаны в специальной литературе и российском правиле (стандарте) аудита N 1 "Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год". Наряду с обязательным аудитом в практике аудиторской деятельности возникает необходимость проведения проверок по специальным аудиторским заданиям и выдачи при этом специального заключения, порядок составления которого отличается от общепринятого.

Под специальным аудиторским заданием понимается выполнение установленных договором и/или поручением между аудитором и экономическим субъектом (или иным правоспособным юридическим лицом) действий по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного состояния имущества, юридической и экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

В международной практике аудита вопросы, связанные с составлением и выдачей такого заключения, рассмотрены в стандарте МСА N 800 "Заключение аудитора по специальным аудиторским заданиям".

Аналогичное правило (стандарт) разрабатывается и для российских условий.

В настоящей статье рассмотрены основные вопросы, касающиеся составления аудиторского заключения по специальным заданиям применительно к российской практике аудита.

Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным. Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных актами законодательства Российской Федерации, инициативное - во всех остальных случаях.

Заказчиками специального аудиторского задания могут выступать:

а) государственные и правоохранительные органы в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации;

б) органы, выдавшие лицензии;

в) иные правоспособные юридические лица на основании договорных обязательств.

Под органами, указанными в п. "а", понимаются органы дознания и следователь, прокурор, суд, арбитражный суд, таможенные органы, контрольные и ревизионные подразделения Минфина России и др. Под органами, указанными в п. "б", понимаются органы, выдавшие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в Российской Федерации. Под иными правоспособными юридическими и физическими лицами (п. "в") понимаются лица, не подпадающие под действие пп. "а" и "б", а именно счетные и контрольные палаты, собственники и инвесторы экономических субъектов, вышестоящие органы экономического субъекта, руководство экономического субъекта по тематическим заданиям, страховые организации, независимые оценщики, общественные организации, в том числе общественные аудиторские объединения, предприниматели без образования юридического лица и т.д.

Орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудиторской организации поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта по специальным аудиторским заданиям при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду.

Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения (возобновления производством) уголовного дела, принятия к производству (возобновления производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Срок проведения аудиторской проверки по такому поручению определяется по договоренности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев. Оплата работы аудиторской организации при проведении проверки по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда производится в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения по специальному аудиторскому заданию, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации. Иные правоспособные юридические и физические лица, перечисленные выше, имеют право назначить специальное аудиторское задание только на основе договорных обязательств за счет собственных средств. Все правоотношения в этом случае регулируются гражданским законодательством. Если после заключения договора или дачи поручения на проведение аудиторской проверки возникли или стали известны обстоятельства, не позволяющие в соответствии с действующими нормативными документами осуществлять аудиторскую деятельность, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается.

При проведении аудиторской проверки и составлении заключения по специальным аудиторским заданиям аудиторские организации независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки. Данные, полученные в ходе проверки по специальным аудиторским заданиям, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

Права, обязанности и ответственность аудиторской организации и заказчика специального аудиторского задания регулируются действующим законодательством, а также заключенным договором.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудитором по специальному аудиторскому заданию, зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости данной работы. Перед выполнением специального аудиторского задания аудитор должен удостовериться в том, что у него достигнуто взаимопонимание с лицом, поручившим (заказавшим) специальное аудиторское задание, относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое будет представлено аудитором.

Планируя выполнение специального задания, аудитор должен иметь представление о том, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, и определить состав и круг лиц, которые, вероятно, будут знакомиться с ним. Во избежание возможности использования заключения аудитора по специальным аудиторским заданиям для целей, для которых оно не предназначено, аудитор может указать в этом документе цель, для которой он подготовлен, а также установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц, нежели указанного в заключении по специальным аудиторским заданиям.

Заключение аудитора по всем специальным аудиторским заданиям может иметь следующую структуру:

1. Название документа в целом - "Заключение независимого аудитора по специальному аудиторскому заданию"

2. Адресат

3. Вводная часть заключения по специальному аудиторскому заданию

3.1. Представление аудитора, выполнившего специальное аудиторское задание

3.2. Объект специального аудиторского задания

3.3. Определение ответственности исполнительного органа экономического субъекта за составление бухгалтерских документов, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей

4. Аналитическая часть заключения по специальному аудиторскому заданию

4.1. Описание работы, выполненной аудитором

4.2. Описание и обоснование методов, примененных аудитором в ходе выполнения специального аудиторского задания

5. Заключительная часть заключения по специальному аудиторскому заданию

6. Дата выдачи заключения

7. Подпись аудитора

В отличие от аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, которое может принимать форму безусловно положительного, условно положительного и отрицательного, а также аудиторского заключения с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, заключение по специальным аудиторским заданиям не предполагает четырех вышеперечисленных градаций.

В случае когда специальное аудиторское задание выполняется аудитором по поручению экономического субъекта, в договоре между экономическим субъектом и аудитором должен быть сформулирован вопрос, выражение мнения по которому ожидается от аудитора.

Вопросы для специального аудиторского задания должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

Рассмотрим, как проводятся проверки по отдельным видам специальных заданий.

Заключение по специальному аудиторскому заданию

по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности

В соответствии со специальным аудиторским заданием аудитору может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности, например о состоянии дебиторской задолженности, наличии и состоянии материально-производственных запасов, основных средств, о правильности начисления заработной платы отдельным физическим лицам и удержания подоходного налога. Кроме того, может потребоваться выражение мнения аудитора относительно какого-либо показателя бухгалтерской отчетности, например оценка реальной доли прибыли, причитающейся участнику общества (товарищества) в соответствии с договором. Такое специальное аудиторское задание может быть выполнено по отдельному договору или в процессе аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Однако в последнем случае полученные по результатам специального аудиторского задания данные не могут служить основанием для выводов о достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Например, удовлетворительные результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей на складе не могут служить основанием для выводов о состоянии всех материальных ценностей экономического субъекта в целом.

Аудитор, выполняя специальное задание по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, должен помнить о том, что каждая статья отчетности, как правило, связана с другими статьями отчетности. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, аудитор должен использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского учета по этим статьям. Такими взаимосвязанными статьями бухгалтерской отчетности являются, в частности, показатель объема выручки от реализации и величины дебиторской задолженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задолженности, а также другие статьи.

Аудитор, оценивая возможность выполнения специального задания, должен поставить в известность лицо, поручившее выполнение задания, о том, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская информация, и определить, какая именно.

В отличие от аудита достоверности бухгалтерской отчетности в целом при выполнении специальных аудиторских заданий определение уровня существенности затруднено. Если для выполнения специального аудиторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом, то величина оборотов по конкретному бухгалтерскому счету представляется величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с точки зрения одного экономического субъекта и малыми с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудитор не может определить и степень аудиторского риска. В ходе выполнения специального аудиторского задания статья бухгалтерской отчетности должна быть исследована с большей тщательностью, чем та же статья при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Во избежание введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности аудитор должен письменно уведомить руководство экономического субъекта о недопустимости включения в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действующим законодательством аудиторское заключение, заключения аудитора по специальным заданиям.

Заключение аудитора по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности должно включать указание на нормативный акт, которым экономический субъект руководствовался при оценке и учете статей отчетности. В заключении также должно быть выражено мнение аудитора о соответствии во всех существенных отношениях методов оценки и порядка ведения бухгалтерского учета указанному нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет.

При выполнении специального аудиторского задания аудитор должен ознакомиться с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же период. В случае если аудиторское заключение является отличным от безусловно положительного, аудитору следует указать в заключении по специальному аудиторскому заданию, что рассматриваемая статья бухгалтерской отчетности несущественна.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по юридической
и экономической экспертизе договоров, регулирующих
гражданско-правовые отношения

Аудитор может получить от экономического субъекта специальное аудиторское задание по юридической и экономической экспертизе договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения.

Цели выполнения специального аудиторского задания могут быть различны:

а) составить заключение о правильности схем бухгалтерских записей, принципов оценки, порядка налогообложения и формы ответственности по договорам, подготовленным экономическим субъектом в связи с появлением у экономического субъекта новых форм договоров;

б) составить заключение о финансовых и правовых последствиях договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги и т.д., подготовленных экономическим субъектом в связи с началом нового направления деятельности;

в) составить заключение о соблюдении юридическим лицом определенных договоров, например кредитных или договоров займа. В соответствии с такими договорами организация должна соблюдать соответствующие обязательства, вытекающие из договора (уплата процентов, запреты на выплату дивидендов и использование доходов от реализации имущества и т.д.).

Аудитор может выразить свое мнение относительно договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, только после того, как полностью рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и аспекты налогообложения на всех этапах реализации договора (контракта). В случае если в поручении на выполнение специального аудиторского задания содержатся специфические вопросы, не относящиеся к компетенции аудитора и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний, для ответа на них аудитору следует привлечь эксперта.

В заключении аудитора по специальному аудиторскому заданию должно быть отражено также мнение о том, соблюдены ли экономическим субъектом конкретные условия договора.

Заключение по специальному аудиторскому заданию о финансовой
отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской
отчетности, отличными от российских или международных стандартов
бухгалтерской отчетности

Действующие принципы бухгалтерского учета представляют набор критериев, используемых для подготовки бухгалтерской отчетности, применяемой ко всем существенным элементам, и являющихся общепризнанными. Финансовая отчетность может быть подготовлена для специальных целей в соответствии с принципами учета иными, нежели российские или международные стандарты бухгалтерского учета (например, национальными). К такой финансовой отчетности не относятся соглашения о бухгалтерском учете, сформированные для каких-либо специфических целей. Другие формы финансовой отчетности могут включать: налоговые декларации; схемы учета, основанные на поступлениях в кассу и выплатах из нее; финансовую отчетность, установленную каким-либо государственным регулирующим органом.

Аудитор должен оценить возможность пользователя финансовой отчетности экономического субъекта и заключения аудитора по специальному аудиторскому заданию по проверке данной финансовой отчетности, понять из названия или из примечания к финансовой отчетности, что эта отчетность подготовлена не в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета. Если в названии такой финансовой отчетности соответствующие указания и ссылки отсутствуют, то аудитор должен сделать это в своем заключении.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по проверке финансовой информации, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от российских или международных принципов, должно содержать указание на применявшиеся принципы учета или на параграф отчетности, в котором содержится такая ссылка. В заключении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех ее существенных аспектах в соответствии с этими принципами.

Заключение по специальному аудиторскому заданию
о консолидированной бухгалтерской отчетности и отчетности,
подготовленной к публикации

Экономический субъект в установленных законодательством случаях обязан подготавливать бухгалтерскую отчетность, суммирующую годовые финансовые отчеты, проверенные аудитором, с целью информирования пользователей, интересующихся основными текущими данными деятельности организации и результатами этой деятельности (публикация бухгалтерской отчетности). Заключение о сокращенной бухгалтерской отчетности, подготовленной к публикации, может быть составлено только в том случае, если аудитор уже сформировал свое мнение о бухгалтерской отчетности, на основе которой подготовлен отчет, содержащий укрупненные показатели.

Сокращенная бухгалтерская отчетность значительно менее детализирована, чем годовые отчеты, подтверждаемые аудитором. Следовательно, в такой отчетности должно быть ясно обозначено, что она является сокращенной и поэтому пользователю отчетности для лучшего понимания финансового положения организации и результатов ее деятельности необходимо использовать сокращенную отчетность вместе с последними финансовыми отчетами, подтвержденными аудитором и содержащими всю требуемую в рамках данной системы учета информацию.

Название бухгалтерской отчетности должно указывать на ту бухгалтерскую отчетность, на основании которой она была подготовлена, например Сокращенная бухгалтерская отчетность, подготовленная на основании бухгалтерской отчетности на 31 декабря 19__ г., проверенной аудитором. Сокращенная бухгалтерская отчетность не содержит всей информации, которая должна в ней содержаться в соответствии с системой отчетности для годовых финансовых отчетов, подтвержденных аудитором. Поэтому фраза об отражении в отчетности показателей деятельности "объективно во всех существенных аспектах" не должна использоваться аудитором при формировании им мнения относительно сокращенной бухгалтерской отчетности.

Заключение по специальному аудиторскому заданию, полученному
от государственных органов

При проведении проверки по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, аудиторские организации должны быть независимы как от проверяемого экономического субъекта, так и от государственных органов, поручивших им проведение проверки.

В заключении аудитора по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, следует избегать таких оценочных терминов, как "халатность", "хищение", "растрата", "присвоение" и т.п. Применяя подобную терминологию, аудитор выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебно-следственные органы. Выводы аудитора должны излагаться в последовательности, соответствующей поставленным вопросам. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудитором факты, а также связь этих фактов с нарушением конкретных правовых норм. Если такая связь имеется, аудитор должен указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, сумму материального ущерба и другие обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению.

В текст аналитической части заключения по специальным аудиторским заданиям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, установленные аудитором, порядок ее движения и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами документы рассматриваются как составная часть заключения.

Содержание аналитической части заключения по специальным аудиторским заданиям должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность заключения аудитора, его доказательственную ценность.

В.И. Подольский,

заведующий кафедрой "Аудит" ВЗФЭИ,

профессор, доктор экономических наук

А.А. Савин,

доцент, кандидат экономических наук

Л.В. Сотникова,

доцент, кандидат экономических наук