Оценка материально-производственных запасов
С 1 января 1999 г. введены в действие документы, положения которых каждый бухгалтер организаций всех форм собственности обязан использовать в своей повседневной производственной деятельности:
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Введен в действие Федеральным законом от 31.07.98 г. N 146-ФЗ (НК РФ);
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н (далее - ПБУ 5/98).
Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
В НК РФ впервые даются определения таких понятий, как "объект налогообложения", "имущество" и "реализация". Определение имущества дается в п. 2 ст. 38 НК РФ. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ). Следуя положениям НК РФ. Часть первая, определяем, какие виды объектов гражданских прав относятся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Традиционно под имуществом понимаются отдельные вещи и их совокупность. Так, в ст. 132 ГК РФ записано, что предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Согласно п. 3 ПБУ 5/98 материально-производственные запасы являются частью имущества организации. ПБУ 5/98 по-новому регламентирует состав материально-производственных запасов. К ним помимо привычных производственных запасов, учитываемых на счетах раздела II "Производственные запасы" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (далее - План счетов) (материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и др.), отнесены также оборудование к установке (раздел I "Основные средства и другие долгосрочные вложения" Плана счетов), незавершенное производство (раздел III "Затраты на производство" Плана счетов), готовая продукция и товары (раздел IV "Готовая продукция, товары и реализация" Плана счетов). Такой вывод можно сделать несмотря на то, что под понятие "материально-производственные запасы" (см. п.п. "а" п. 3 ПБУ 5/98) подпадает лишь часть имущества, используемая при осуществлении организацией своей деятельности. Это относится в основном к имуществу, привычно называемому "материалы". Между тем в других пунктах ПБУ 5/98 упоминаются оборудование к установке, драгоценные металлы и другие виды имущества (см. пп. 2, 3, 11, 16, 25 ПБУ 5/98).
Таким образом, ПБУ 5/98 применяется ко всему имуществу, находящемуся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, за исключением основных средств, незавершенного производства, денежных средств и ценных бумаг.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретаемых за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (изготовление - в части готовой продукции), за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов, заготовку и доставку до места использования, включая расходы по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть суммы, уплаченные согласно договорам (контрактам) продавцам; таможенные пошлины и сборы; вознаграждения посредникам, через которых приобретены материальные запасы. В фактическую себестоимость приобретенных материальных ценностей включаются также плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этих материалов, невозмещаемые налоги, расходы по страхованию при заготовке и доставке материально-производственных запасов, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческих кредитов). В состав данных затрат организации также могут относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на складах организаций.
С введением в действие ПБУ 5/98, по существу, начинает действовать единый порядок по определению фактической себестоимости как средств труда (основных средств), так и предметов труда. Тем самым достигнуто единство в оценке всего имущества организации.
Кроме оценки материально-производственных запасов по фактической себестоимости действующей инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с учетом изменений и дополнений), допускается оценивать приобретенные материалы по учетным ценам при условии отдельного учета отклонений между фактической и учетной себестоимостью материалов.
Пунктом 25 ПБУ 5/98 организации предоставлено право в составе информации об учетной политике раскрыть метод оценки материально-производственных запасов: либо по учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов", либо без их использования.
Классический метод учета материалов предполагает использование учетной стоимости материалов и доведение ее до фактической себестоимости через расчет отклонений от учетных (плановых) цен. Учетные цены материалов в классическом учете устанавливаются предприятиями самостоятельно при разработке номенклатуры-ценника на материалы исходя из покупных цен и используются продолжительное время. Номенклатура-ценник представляет собой перечень наименований используемых материалов, в котором фиксируются их шифры и учетные цены. В современных условиях, когда предприятие работает согласно разработанным бизнес-планам*1, за основу расчета учетной цены берутся плановые цены, зафиксированные в бизнес-плане. В этом случае доведение учетных цен до фактической стоимости производится через расчет отклонений от плановых цен - экономии или перерасхода.
При разработке номенклатуры-ценника учет поступления материалов организуется с использованием счета 10 "Материалы". Расчет учетной цены на основе плановых цен основан на применении дополнительных синтетических счетов - 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".
Счет 15 предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте (включая малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и др.).
Счет 16 предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах.
При использовании этих счетов на основании поступивших на предприятие расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":
Дебет 15, Кредит 60 - на стоимость поступивших материалов (без НДС);
Дебет 19, Кредит 60 - на сумму НДС в составе выставленных счетов;
Дебет 60, Кредит 51 - произведена оплата счетов (включая НДС) за материалы (МБП), полученные от поставщиков либо посредников.
Запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится независимо от того, когда материалы поступили на предприятие - до или после получения расчетных документов от поставщика.
Применение счета 15 предполагает разработку учетных цен по всей номенклатуре приобретенных материалов. Оприходование оцененных материальных ценностей, фактически поступивших на предприятие, отражается записью по дебету счетов 10 "Материалы" или 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материалов":
Дебет 10, Кредит 15 - оприходованы поступившие материалы по учетным ценам.
Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материалов" со счета 15:
Дебет 16, Кредит 15 - списана сумма превышения фактической стоимости поступивших материалов над их учетной ценой
или
Дебет 15, Кредит 16 - списана сумма экономии между фактической стоимостью поступивших материалов и их учетной ценой.
В конце месяца по счетам 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 10 "Материалы" отражается также стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков. В этом случае на склад эти материальные ценности не приходуются. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются. Возможно не производить в конце месяца записи по счетам 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 10 "Материалы" на стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков.
В любом случае остаток, числящийся в текущем учете по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" на конец месяца, показывает наличие материальных ценностей в пути.
В дальнейшем отклонения, относящиеся к материалам, списываются в дебет счетов учета затрат на производство (издержки обращения) или других счетов пропорционально стоимости материалов, израсходованных на производство по учетным ценам (списанных с кредита счета 10):
Дебет 20, 23, 26,..., Кредит 16 - в случае превышения фактической себестоимости поступивших материалов над их учетной ценой
либо
Дебет 20, 23, 26,..., Кредит 16 - красное сторно (в случае экономии делается сторнировочная запись).
Остаток по счету 16 "Отклонение в стоимости материалов" на конец периода покажет сумму разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, относящейся к материалам в запасе.
При использовании для учета производственных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов счетов 15 и 16 указанные ценности отражаются по строкам баланса (форма N 1) "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" и "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" по учетным ценам. Сальдо по счету 16 отдельно в активе баланса не показывается, а присоединяется без корреспонденции на счетах бухгалтерского учета к стоимости производственных запасов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, отраженных по соответствующим строкам группы статей баланса. Тем самым обеспечивается отражение в балансе производственных запасов по фактической себестоимости заготовления (учетная цена "плюс" либо "минус" отклонение).
В современных условиях целесообразно в качестве учетных цен применять цены приобретения (без НДС). Действующие цены можно брать из выставленных счетов за поставки либо из счетов-фактур.
Важным указанием в ПБУ 5/98 и в Положении по ведению бухгалтерского учета является предоставление с 1 января 1999 г. организациям права доведения в конце отчетного года стоимости материально-производственных запасов (материалов и готовой продукции, а также товаров) до цены возможной реализации, если эта цена ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения)*2.
Источником возмещения разницы между первоначальной стоимостью и ценой реализации остатков материально-производственных запасов определены финансовые результаты организации. Например, если в течение отчетного года цена на материалы (готовую продукцию, товары) снизилась либо они морально устарели, либо частично потеряли свое первоначальное качество, то организация принимает решение уценить их до цены возможной реализации. Разницу между учетной стоимостью и ценой возможной реализации необходимо списать со счета 10 (15, 12, 40, 41) в дебет счета 80 "Прибыли и убытки".
Важность этого положения заключается в том, что при последующей реализации этой готовой продукции или товаров можно избежать реализации по цене ниже фактической себестоимости. Следовательно, не возникнет необходимости пересчета выручки по рыночным ценам для целей налогообложения. Но такая возможность реально появится у организаций только после составления годового баланса по итогам 1999 г.
Применение учетных цен с использованием счета 15 характерно для промышле
