Аудит реализации экспортной продукции (Е.М. Дарбека, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 1999 г.)

Аудит реализации экспортной продукции

Аудит реализации экспортной продукции - один из самых ответственных участков работы аудитора. В процессе своей работы аудитор анализирует различные документы, на основании которых формирует мнение о достоверности отчетности и соответствии совершаемых операций действующему законодательству. Источниками информации для проведения аудита являются следующие документы и регистры бухгалтерского учета предприятия-экспортера:

внешнеторговые контракты;

приказ об учетной политике предприятия;

Книга регистрации контрактов;

паспорта сделок;

банковские документы уполномоченных банков;

ведомости учета готовой продукции;

ведомости учета отгруженной экспортной продукции;

журналы-ордера N 8, 6;

бухгалтерская и финансовая отчетность предприятия;

Главная книга;

Книга продаж;

Книга покупок;

грузовые таможенные декларации;

первичные товаросопроводительные документы;

налоговые декларации;

переписка с экспортерами;

договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в реализации продукции этого предприятия на экспорт;

приказы предприятия;

авансовые отчеты.

В процессе проведения проверки у аудитора может также возникнуть необходимость запросить информацию из других источников. Все документы можно подразделить на две группы. Одна группа представляет непосредственно бухгалтерскую документацию, которая служит основанием для бухгалтерских проводок и формирования данных аналитического учета. Другая группа представляет документацию внутреннего контроля, управленческого учета и участвует в организации производственного процесса в целом и внешнеэкономической деятельности (ВЭД) в частности. Прохождение этапов проверки может быть параллельным, последовательным, перекрестным и встречным. Выбор варианта обусловливается различными факторами: количеством человек в группе, объемом проверяемых документов, спецификой организации учета, особенностями логических цепочек и процедур, применяемых аудиторами в своей работе.

Можно выделить следующие этапы проведения проверки:

1. Первичное ознакомление;

2. Определение объема работы, корректировка плана;

3. Утверждение плана работы, определение количества человек, принимающих участие в проверке;

4. Выход на объект, начало работы;

5. Беседа с главным бухгалтером по объектам аудита;

6. Запрос документов по списку у проверяемого предприятия;

7. Проверка полноты полученных документов;

8. Изучение документов;

9. Осуществление выборок;

10. Проведение аналитических процедур;

11. Формирование рабочей документации;

12. Уточнение информации по представленным документам;

13. Выявление ошибок и определение уровня их существенности;

14. Обсуждение ошибок с ответственными лицами и принятие решения о соответствии бухгалтерского оформления сущности выполняемых операций;

15. Предупреждение предприятия о возможной ответственности за нарушение валютного и иного законодательства;

16. Совместная работа над ошибками, исправление которых необходимо и возможно в течение аудиторской проверки;

17. Подготовка рекомендаций и оформление результатов работы.

Аудит реализации экспортной продукции проводится на основе плана аудиторской проверки, утвержденного аудиторской организацией и согласованного с проверяемым предприятием до начала аудиторской проверки. После изучения досье клиента аудиторы приступают непосредственно к проверке. Первый документ, подлежащий изучению, - приказ об учетной политике предприятия, из которого аудитор должен получить информацию о способах ведения бухгалтерского учета тех операций, которые в соответствии с законодательством могут отражаться несколькими способами. Особое внимание аудитор обращает на организацию налогового учета и систему внутреннего контроля, закрепленную учетной политикой предприятия.

Далее предлагается анкета, содержащая конкретный перечень вопросов, на которые аудитор должен найти ответы.

1. Какой способ использует предприятие при отражении курсовых разниц?

2. На каких счетах аналитического учета производится отражение операций по экспорту?

3. Какой способ использует предприятие при учете себестоимости выпущенной и отгруженной продукции? Предусмотрен ли учетной политикой метод расчета себестоимости выпущенной и отгруженной продукции?

4. Какой метод использует предприятие при списании материалов на производство экспортной продукции?

5. Имеются ли у предприятия отдельные счета аналитического учета для отражения коммерческих расходов, расходов по оплате таможенных сборов и пошлин?

6. Каким методом предприятие учитывает экспортную выручку для целей налогообложения?

7. Каким способом предприятие производит разделение затрат на производство экспортной и иной продукции, какие критерии при этом используются?

8. Определен ли учетной политикой аналитический учет, необходимый для учета НДС в соответствии с действующим законодательством?

9. Определяет ли учетная политика элементы внутреннего контроля организации учета экспорта?

10. Когда и кем утверждена учетная политика и внесены последние изменения или дополнения?

Если аудитор не находит необходимую ему информацию в приказе об учетной политике предприятия, то сведения, представляемые исполнительному органу, должны содержать рекомендации аудитора по внесению в нее изменений в текущем отчетном периоде. Окончательные рекомендации о вносимых в учетную политику предприятия изменениях могут быть даны аудитором только после завершения аудиторской проверки, поскольку именно тогда аудитор сможет сделать объективные выводы и внести конкретные предложения, для того чтобы учетная политика соответствовала особенностям бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности предприятия. После этого аудитор формирует предварительное мнение о соответствии учетной политики действующему законодательству по бухгалтерскому учету, определяет объекты бухгалтерского учета, которые имеют несколько способов отражения в соответствии с законодательством, а предприятие не заявило о том, какой способ учета выбирает.

При изучении учетной политики предприятия можно использовать также готовые варианты ответов, оформленные в виде таблицы.

Анкета и таблица представляют собой часть рабочей документации аудитора. Что из них будет использовать аудиторская организация, предстоит решать самостоятельно исходя из опыта работы. Формы рабочей документации должны быть универсальными и использоваться при проведении аудита любого предприятия, осуществляющего ВЭД. Таблица, по мнению автора, предпочтительнее, так как содержит вопросы, на которые может ответить не только аудитор, но и его помощник. Недостатком этого варианта является то, что перечень вопросов должен быть исчерпывающим для любого вида ВЭД, что достаточно трудно сделать. В случае необходимости возможно комплексное использование анкеты и таблицы внутри одной проверки.

Содержание вопроса, на который отвечает аудитор в процессе изучения учетной политики проверяемого предприятия	Да, использу- ется пред- приятием в учете	Нет, не ис- пользует- ся предп- риятием в учете	Примечания
1. Отражение курсовых разниц производится с использованием счета 80
1.1. Отражение курсовых разниц производится на отдельном субсчете счета 80 "Прибыли и убытки"
1.2. Предприятие не имеет отдельных субсчетов к счету 80 "Прибыли и убытки" для отражения а) курсовых разниц б) суммовых разниц
1.3. Учетной политикой предусмотрено ведение глубокого аналитического учета, предусматривающего элементы налогового учета
2. Учетной политикой предусмотрено отражение выручки от реализации по мере отгрузки товара и предъявления счетов покупателям и заказчикам
2.1. Учетной политикой предусмотрено ведение налогового учета по экспортным поставкам в части определения выручки для целей налогообложения по мере поступления денег в кассу или на расчетный счет, при бартерных операциях - по мере выполнения условий встречной поставки
2.2. Учетной политикой утвержден рабочий план счетов, в соответствии с которым к счету 45 "Товары отгруженные" открываются следующие субсчета: 45-1 "Экспортные товары по прямым отправкам" 45-2 "Экспортные товары в пути в РФ" 45-3 "Экспортные товары в портах и на складах" 45-4 "Экспортные товары в пути за границей" 45-5 "Экспортные товары на складах в переработке и на комиссии за границей" 45-6 "Товары, снятые с экспорта в портах и на складах в стране" 45-7 "Экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные иностранным покупателям"
2.3. Учетной политикой предусмотрены следующие методы расчета себестоимости отгруженной продукции: а) по учетной плановой себестоимости б) по учетной отпускной цене			Указать метод
3. Учетной политикой к счету 40 "Готовая продукция" открыт субсчет "Готовая продукция на экспорт"			Указать технологиче ские особенности разделения готовой продукции на экспортную и для внутренней реализации
3.1. Учетной политикой предусмотрено учитывать себестоимость выпущенной экспортной продукции по учетной цене с использованием счета 37 "Выпуск готовой продукции" с ежемесячным расчетом отклонений стоимости готовой продукции от учетной цены
3.2. Учетной политикой предусмотрен учет себестоимости выпущенной продукции по учетным ценам без использования счета 37, аналитический учет отклонений организован на счете 40 "Готовая продукция"
3.3. Учетной политикой предусмотрен учет выпущенной продукции в продажных ценах на счете 40 "Готовая продукция"
3.4. Учетной политикой предусмотрен метод расчета себестоимости выпущенной продукции			Указать метод
4. Учетной политикой предусмотрена организация аналитического учета полной фактической себестоимости экспортной продукции
4.1. Учетной политикой определен полный перечень счетов бухгалтерского учета, на которых обобщается информация о затратах, формирующих полную фактическую себестоимость: а) выпущенной продукции б) отгруженной продукции
4.2. Определен способ распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов по видам продукции, где за основу приняты: а) сумма заработной платы рабочих по цехам б) объем выпуска продукции в натуральном выражении в) объем выпуска продукции в стоимостном выражении: в ценах себестоимости в продажных ценах г) иной способ			Указать способ
5. Учетной политикой определен документ, регулирующий организацию экспортного контроля на предприятии
6. Дата утверждения и орган, утвердивший учетную политику, период действия данной учетной политики. Дата внесения последних изменений в учетную политику

Следующий шаг при проведении аудита экспортных операций - изучение условий договоров и сравнение их с паспортами экспортных сделок. Аудитор выясняет, какие организации оказывают услуги по транспортировке и сопровождению экспортных грузов, при этом происходит накопление дополнительной информации о правомерности применения льготы по НДС. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке грузов, упаковке, хранению, то такие расходы могут как включаться, так и не включаться в себестоимость реализованной продукции. Это связано с двумя возможными видами оплаты этих услуг покупателем: либо все услуги включены в контрактую стоимость продукции и возмещаются покупателем по условиям поставки и контракта, либо услуги возмещаются покупателем сверх цены контракта, а предприятие-продавец является только посредником в расчетах по оказанию таких услуг предприятию-покупателю. Это зависит от порядка проведения расчетов по договору и условий поставки согласно международным обычаям торгового оборота, определенным в Инкотермс-90.

На предприятии могут быть предусмотрены различные способы формирования документов по ведению ВЭД, копии контрактов не всегда имеются в бухгалтерии, поэтому на этапе планирования или в процессе изучения учетной политики предприятия для снижения риска несвоевременного предоставления документов, необходимых для проверки, аудитор может сделать письменный запрос.

Сравнивая условия договора и учетную политику предприятия, аудитор проверяет, соответствуют ли момент определения выручки, закрепленный учетной политикой, и условия международных контрактов данным Ведомости N 16 "Реализация продукции, работ, услуг", имеются ли в контракте оговорки о переходе права собственности на товар, не совпадающие с моментом выполнения условий поставки. Источниками информации при этом служат данные журналов-ордеров, ведомостей и первичных документов. При этом в обязательном порядке аудитор сравнивает данные выставленных счетов на оплату продукции с данными грузовых таможенных деклараций, а именно, совпадает ли сумма счета с суммой фактурной стоимости товара, указанной в графе 22 "Валюта и общая фактурная стоимость товара" грузовой таможенной декларации. Общая стоимость товара должна быть равна сумме, указанной в выставленном счете. Кроме того, должны совпадать валюта контракта, валюта платежа, валюта, указанная в счете и валюта таможенного оформления. В случае отличия валют по одной партии в разных документах аудитор должен уточнить, каким образом предприятие переводит одну валюту в другую. Методика пересчета валют должна быть определена контрактом. Вся эта информация необходима аудитору для подтверждения остатков по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Экспортные поставки" или 64 "Расчеты по авансам полученным".

Аудитор проверяет экспортные поставки на предмет соблюдения сроков расчетов по поступлению экспортной валютной выручки. Если в условиях контракта определена форма расчета "перевод", необходимо проверить полноту поступления экспортной выручки. Срок полного поступления должен быть выдержан в пределах 180 или 90 дней в зависимости от установленного законодательством срока, в противном случае предприятие может быть подвергнуто штрафным санкциям со стороны органов валютного контроля. Несколько проще ситуация, когда расчеты осуществляются в форме "покрытого документарного аккредитива" на всю сумму поставки - в этом случае предприятие заранее осведомлено о наличии денег на аккредитиве. Поэтому, если аудитор уверен в добросовестности уполномоченного банка, полнота поступления выручки может проверяться только по отдельно взятым контрактам.

Следующий этап - проверка правильности, полноты, своевременности оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям, своевременного и правильного определения курсовой разницы, возникающей на счетах расчетов. Отражение курсовой разницы должно соответствовать учетной политике предприятия. В случае несоответствия аудитор указывает на ошибки и предлагает исправить их до момента подготовки аудиторского заключения.

Ошибки, которые допускает предприятие могут быть классифицированы на исправимые и неисправимые. Причиной исправимых ошибок является нарушение методологии бухгалтерского учета. Существуют также ошибки, которые приводят к нарушению валютного законодательства. Их причиной являются несвоевременное, неправильное составление первичных документов, неверная их классификация при отражении на счетах бухгалтерского учета, т.е. записи в регистрах бухгалтерского учета сделаны на основании первичных документов, которые не отвечают требованиям ст.9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Проверка вышеназванных документов позволяет аудитору обработать сведения для подтверждения данных строки 010 "выручка от реализации продукции работ, услуг" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Для проверки себестоимости реализованной продукции на экспорт аудитору необходима первичная учетная документации по оприходованию и списанию сырья и материалов на производство экспортной продукции. Аудитор выясняет глубину разделения аналитического учета производства экспортной продукции и продукции, реализуемой на внешнем рынке. При этом аудитор сталкивается, как правило, с рядом трудностей, поскольку технологические особенности производства, например получение молибденового и медного концентратов, производство особо технологичного глинопорошка, используемого в геологоразведке, в формовочных цехах машиностроительных предприятий, не позволяют обеспечить раздельный учет продукции, выпускаемой на экспорт, и продукции, предназначенной для реализации на внутреннем рынке. Без соблюдения этих требований сегодня предприятия не имеют возможности получить льготу по НДС, а также возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам сырья.

Аудитор может использовать информацию своих коллег о достоверности остатков по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", о методах учета оприходованных материалов. На данном этапе необходимо сделать выводы о соответствии методов учета выбранной учетной политике.

На основе методов учета себестоимости, выбранных предприятием, проверяется правильность определения себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции на экспорт (производственная себестоимость и полная фактическая себестоимость). Особенность проверки состоит в том, что при использовании предприятием метода учета себестоимости продукции в ценах реализации (учетных ценах) в аналитическом учете по счету 45 "Товары отгруженные", возникает необходимость переоценки себестоимости продукции, если условиями контракта предусмотрены особые условия по переходу права собственности и предприятие имеет в балансе остатки по счету 45 "Товары отгруженные" (экспорт). В данном случае аудитор должен проверить всю цепочку от условий контракта по этапам отгрузки (учетным партиям) до формирования финансового результата по каждой партии продукции (в периоды резкого колебания курсов валюты это особенно важно). Причем, возникает необходимость делать расчет себестоимости реализованной продукции по наступлению каждого факта оплаты. Переоценка счета 45 "Товары отгруженные" производится исключительно по данным аналитического учета, поскольку в балансе счет 45 может быть отражен только в ценах себестоимости. Следует отметить трудоемкость данного этапа проверки, поскольку для подтверждения достоверности остатков счета 45 требуется провести их последовательный пересчет за весь проверяемый период.

По результатам аудита реализации экспортной продукции аудитор получает информацию для заполнения отдельных строк налоговых деклараций, связанных с расчетом налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Эта информация передается коллегам, отвечающим за достоверность счетов 67, 68, 69 по налогам и обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

По результатам проведенных выборок аудитор делает выводы и формирует мнение о достоверности финансовой отчетности предприятия, принимает решение о виде аудиторского заключения, которое будет подготовлено для проверяемого предприятия.

Для повышения качества проверки, сокращения сроков и трудозатрат аудиторской организации целесообразно вести (составлять) постоянно пополняемый перечень ошибок, допускаемых предприятием, которые, по мнению аудитора, существенным образом влияют на финансовую отчетность. На основании классификации ошибок, предусмотренной внутренним стандартом, могут быть предусмотрены критерии перехода от одного вида аудиторского заключения к другому, а также определен уровень существенности, который влечет отражение таких нарушений непосредственно в аналитической (второй) части аудиторского заключения с подробным изложением их в качестве аудиторских доказательств в информации, подготавливаемой для исполнительного органа проверяемой организации.

Аудитор предупреждает предприятие, выступающее в качестве налогоплательщика, об ответственности за нарушение валютного законодательства (ст.14 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле"). Штрафные санкции могут быть настолько велики, что финансовое состояние предприятия может резко ухудшиться после проверки его агентами или органами валютного контроля. Аудитор, руководствуясь п.2.3 правила (стандарта) "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", должен высказать сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Тем не менее финансовых санкций можно избежать, если своевременно внести исправление в бухгалтерскую отчетность.

При подготовке и принятии решения о виде аудиторского заключения аудитор анализирует результаты проведенного аудита, оценивает их через аудиторские выборки, определяет уровень существенности нарушений, так как именно он является критерием перехода от одного вида аудиторского заключения к другому.

За сокрытие валютной выручки ответственность налогоплательщика может быть различной. В тех случаях когда выручка в иностранной валюте была отражена в бухгалтерском учете предприятия, но не зачислена на счета в уполномоченном банке на территории Российской Федерации согласно п.28 инструкции Банка России от 29.06.92 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (с изменениями на 13.01.99 г.), предприятие подвергается штрафу, налагаемому налоговыми органами или Инспекцией валютного контроля при Правительстве Российской Федерации или иными контролирующими органами, в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте или рублевого эквивалента суммы штрафа по текущему валютному курсу Банка России.

В то же время предприятие несет ответственность в виде штрафа за нарушения валютного законодательства в размере всей неучтенной суммы (ст.14 Закона РФ от 9.10.92 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле"), который может быть наложен Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. Эта сумма может быть равна или больше суммы прибыли предприятия до наложения штрафных санкций, а в результате наложения штрафов предприятие будет иметь убытки, следовательно, его финансовое положение изменится, поэтому аудитор обязан предупредить предприятие о возможных последствиях нарушения действующего законодательства.

Е.М. Дарбека,

заместитель генерального директора аудиторской фирмы

"Хакаудит" (г. Абакан)