Вопрос: Каков порядок налогообложения и бухгалтерского учета возврата товаров поставщику? ("Аудиторские ведомости", N 6, июнь 1999 г.)

Каков порядок налогообложения и бухгалтерского учета возврата товаров поставщику?

Организация, основной и единственной деятельностью которой является розничная торговля промышленными товарами, производит возврат товара поставщику. При этом возникает ряд спорных моментов, в связи с чем просим разъяснить:

каков порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в случаях, когда возвращаемый товар оприходован, но не оплачен и когда товар оприходован и оплачен;

следует ли возврат товара поставщику в целях налогообложения рассматривать как реализацию этого товара;

правомерно ли отнести эту реализацию к реализации по ценам не выше себестоимости, поскольку цена возвращаемого товара равна цене товара при получении;

нужно ли в данном случае применять рыночные цены для целей обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Для правильного отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения операций, связанных с возвратом ранее полученного товара, бухгалтеру организации необходимо иметь документы, подтверждающие причину возврата.

Рассмотрим ситуации, в которых в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) покупатель может производить возврат товара в результате существенного нарушения продавцом условий договора купли-продажи товара.

1. Поставщик не исполнил обязанность передать покупателю принадлежности и документы, относящиеся к товару. Согласно ст. 464 ГК РФ, в случае если продавец не передает или отказывается передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы, которые он должен передать в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи (п. 2 ст. 456 ГК РФ), покупатель вправе назначить ему разумный срок для их передачи. Если принадлежности или документы, относящиеся к товару, не переданы продавцом в указанный срок, покупатель вправе отказаться от товара, если иное не предусмотрено договором.

2. Продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором. Покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы (ст. 466 ГК РФ).

3. Поставщик нарушил условия об ассортименте поставляемых товаров. В соответствии со ст. 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Если же продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору:

принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;

отказаться от всех переданных товаров;

потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;

принять все переданные товары.

При отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора купли-продажи, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе также отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

4. Продавец передал покупателю товар, качество которого не соответствует договору купли-продажи. Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, в соответствии со ст. 475 ГК РФ вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

При этом следует помнить, что проверка качества товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи. Кроме того, проверка качества товара может производиться в соответствии с обычаями делового оборота или иными применяемыми условиями проверки товара, подлежащего передаче по договору купли-продажи.

5. Происходит передача некомплектного товара. Покупатель в соответствии со ст. 480 ГК РФ вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

доукомплектования товаров в разумный срок.

Если же продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара, покупатель вправе по своему выбору:

потребовать замены некомплектного товара на комплектный;

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

6. Товар, подлежащий затариванию и (или) упаковке, передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке. Покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара (ст. 482 ГК РФ). Кроме того, покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований, указанных в этом пункте, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (ст. 475 ГК РФ).

* * *

В соответствии со ст. 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, вступившего в силу с 1 января 1999 г., реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, возврат товара при наличии обоснованной положениями гражданского законодательства причины возврата товара, полученного в собственность (если возврат товара производится в рамках предусмотренного ГК РФ отказа сторон от исполнения договора купли-продажи либо в случае сохранения продавцом права собственности на товар до момента его реализации третьим лицам по договору комиссии), реализацией не является. Такой возврат налоговых последствий не имеет и отражается в учете и для целей налогообложения в следующем порядке. При этом следует помнить, что во всех других случаях согласно ст. 484 ГК РФ покупатель обязан принять и оприходовать товар, переданный ему в соответствии с договором купли-продажи, и соответственно возврат товара в таких случаях происходит через счета реализации и налогообложение таких операций в общеустановленном порядке.

Отступления от условий договора были выявлены покупателем при принятии товара от поставщика. Такой товар не баланс не приходуется. В этом случае, когда он уже фактически находится у покупателя (например, при доставке товара почтой или железнодорожным транспортом), товар до возврата его продавцу должен учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" как материальные ценности, полученные от поставщиков, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов - платежных требований и их оплаты.

Недостатки товара обнаружены уже после его принятия от поставщиков и оприходования на баланс организации-покупателя. На основании документального подтверждения наличия существенных недостатков поставщику выставляется претензия. При принятии решения об отказе от исполнения договора купли-продажи товар возвращается поставщику. Ниже приведены соответствующие бухгалтерские проводки.

                        Товар оприходован и оплачен

   Дебет     Кредит            Наименование

   счета     счета               операции

    41        60         Оприходованы   полученные    от

                        поставщика товары (без НДС)

    19        60         Отражен  НДС,  приходящийся  на

                             полученные товары

    60        51         Оплачен полученный товар

    68        19         Зачтен  НДС   при     расчете с

                         бюджетом   по      полученным и

                            оплаченным товарам

    68        60         При  обнаружении   существенных

                         недостатков          выставлена

                         претензия (на всю сумму, в том

                                числе НДС)

    60        41         Возврат  товара  (на  основании

                         накладной на передачу товара

                                поставщику)

    19        60         Сторно

    68        19         Сторно

    51        63         Возврат средств за поставленный

                         товар, не соответствующий

                         условиям договора купли-продажи

Хотелось бы обратить внимание, что соответствующие суммы НДС покупатель восстанавливает к уплате в бюджет не в момент получения средств от продавца, а в момент возврата товара, поскольку у покупателя на балансе перестают числиться данные товарно-материальные ценности (т.е. определяется, что этот товар однозначно не будет использован на производственные нужды).

                     Товар оприходован, но не оплачен

  Дебет     Кредит             Наименование

  счета      счета               операции

    41        60      Оприходованы   полученные    от

                        поставщика товары (без НДС)

    19        60      Отражен  НДС,  приходящийся  на

                             полученные товары

    63        60      При  обнаружении   существенных

                      недостатков          выставлена

                      претензия (на всю сумму, в том

                                числе НДС)

    19        60      Сторно

    60        41      Возврат  товара  (на  основании

                       накладной на передачу товара

                                поставщику)

Отметим, что в данном случае может быть применен порядок, изложенный в п. 4 письма Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами": "В случае возврата покупателем (заказчиком) продукции (без ее замены) данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции и сумм налога на добавленную стоимость, должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета".

Письмом Минфина России от 25.12.97 г. N 04-03-11 уточнено, что, если возврат бракованных товаров производится предприятием розничной торговли не в полном объеме и минуя счет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)", новые счета-фактуры не выписываются. Бракованные товары возвращаются на основании накладных, а на оригинале счета-фактуры, остающегося у предприятия розничной торговли, и в книге покупок делаются соответствующие исправительные записи.

В заключение хотелось бы обратить внимание на то, что ст. 477 ГК РФ установлены сроки обнаружения недостатков переданного товара. Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи.

А.А. Меньков,

советник налоговой службы II ранга