Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита (В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 1999 г.)

Проверка соблюдения нормативных актов
при проведении аудита

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263, основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов, а также соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций действующим нормативным актам.

Из данного определения следует, что перед аудитором поставлены две основные задачи - подтвердить:

1. Достоверность отчетности.

2. Соблюдение законодательства при совершении хозяйственных операций.

В настоящее время, как показывает опыт, только первой основной задаче уделяется всеобщее внимание. Об этом свидетельствуют и форма аудиторского заключения, и подавляющее число утвержденных стандартов, регулирующих действия аудиторов. Кроме того, все разрабатываемые методики аудита направлены на реализацию именно первой задачи. И всего лишь один утвержденный стандарт - "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита" - посвящен второй основной задаче.

В этой связи целесообразно прокомментировать основные положения данного стандарта, в соответствии с которым действия сотрудников бухгалтерской службы должны быть четко регламентированы нормативными актами. Эти нормативные акты должны неукоснительно соблюдаться, за исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством (например, п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете).

Целью стандарта является помощь аудиторским организациям в ответах на следующие вопросы:

какие требования должна соблюдать аудиторская организация при проверке соблюдения нормативных актов экономическим субъектом;

какие факторы значительно повышают аудиторский риск при проведении проверок;

как повлияют выявленные в ходе проверки нарушения на заключение аудитора, а также на содержание письменной информации в адрес экономического субъекта;

каковы должны быть действия аудитора при обнаружении нарушения требований нормативных актов.

Рассмотрим вышеуказанный стандарт более подробно.

Влияние соблюдения экономическим субъектом нормативных актов
на достоверность его бухгалтерской отчетности

Нормативные акты, относящиеся к аудиторской деятельности, можно классифицировать следующим образом:

устанавливающие правоотношения в государстве в целом - Конституция Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации;

законы Российской Федерации, определяющие порядок функционирования юридических лиц конкретных организационно-правовых форм (законы Российской Федерации "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью", "О некоммерческих организациях", "О финансово-промышленных группах");

законы Российской Федерации, определяющие порядок функционирования юридических лиц конкретных видов деятельности ("О банках и банковской деятельности", "О биржах", "О страховой деятельности");

законы Российской Федерации, определяющие порядок ведения конкретных направлений деятельности экономических субъектов (законы Российской Федерации "О рынке ценных бумаг", "О валютном контроле и валютном регулировании"; Таможенный кодекс Российской Федерации);

устанавливающие порядок ведения учета и составления отчетности в Российской Федерации - Федеральный закон "О бухгалтерском учете", а также документы всех уровней, определенных этим законом, - положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, План счетов бухгалтерского учета;

устанавливающие порядок налогообложения экономических субъектов - Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Налоговый кодекс Российской Федерации, законы Российской Федерации об отдельных налогах, действующих (действовавших) в Российской Федерации, нормативные акты субъектов Российской Федерации и решения муниципальных органов местного самоуправления по налогам, действующим (действовавшим) на подведомственной им территории, инструкции (Госналогслужбы) МНС России по налогообложению, разъяснения (Госналогслужбы) МНС России и ее территориальных подразделений по налогообложению, юридическая сила которых подтверждена государственной регистрацией;

прочие нормативные акты.

Нормативные акты целесообразно включать в список, который рекомендуется составлять на этапе подготовки общего плана аудита, имея в виду возможность дальнейшего уточнения. Данный список является своеобразным ориентиром (шаблоном), и задача аудитора - выяснить соответствие ему нормативной базы клиента. Сравнение этих двух списков может оказаться весьма полезным. В частности, если список нормативных документов, которыми пользуется персонал экономического субъекта, существенно меньше, чем у аудитора, то повышается вероятность обнаружения нарушений тех нормативных актов, которые не были известны экономическому субъекту.

Аудитору следует различать междуведомственные и ведомственные нормативные акты. В случае когда требования ведомственных нормативных актов противоречат требованиям междуведомственных нормативных актов, следует руководствоваться общепринятыми правилами по разрешению коллизий, применяемыми в юриспруденции.

В случае неоднозначной трактовки аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъектом нормативных актов аудитору следует произвести оценку существенности влияния спорного нормативного акта на оценку достоверности отчетности в целом. Если влияние спорного нормативного акта существенно, аудитор может по согласованию с экономическим субъектом предпринять одно или несколько действий:

1. Направить письменный запрос от своего имени в орган, являющийся источником спорного нормативного акта, если при этом не существует лимита времени на получение ответа на запрос.

2. Письменно предупредить руководство проверяемого экономического субъекта о невозможности выдачи положительного аудиторского заключения.

Если влияние спорного нормативного акта несущественно, факт разногласий должен быть отмечен в письменной информации руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитор рассматривает соответствие финансово-хозяйственных операций экономического субъекта законодательству Российской Федерации. Ответственность за соблюдение законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций несет руководство экономического субъекта. Аудитор проверяет соответствие совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Например, аудитор обычно не проверяет, соответствует ли Кодексу законов о труде порядок приема, увольнения сотрудников экономического субъекта и т. п., так как это не сказывается напрямую на достоверности бухгалтерской отчетности. Многие же руководители экономических субъектов считают, что кроме всего прочего они вправе рассчитывать на полную проверку всей своей деятельности на предмет соответствия отечественному законодательству.

Существенными признаются нарушения законодательства, которые:

нанесли или могут нанести ущерб интересам государства в таких размерах, в каких предусматривается уголовное наказание в соответствии с Уголовным кодексом Российской Федерации;

нанесли или могут нанести ущерб участникам (собственникам) экономического субъекта в размере, подпадающем под понятие "крупная сделка";

нанесли или могут нанести ущерб интересам третьих лиц, состоящий в признании ничтожности сделок, заключенных с проверяемым экономическим субъектом;

нанесли или могут нанести ущерб интересам самого экономического субъекта, состоящий в угрозе прекращения дальнейшего функционирования проверяемого экономического субъекта как юридического лица и/или превышающий 5% его балансовой прибыли;

составляют угрозу признания некомпетентности аудиторской организации.

Выявленные аудитором нарушения могут влиять:

существенно на величину показателей бухгалтерских отчетов;

несущественно на величину показателей бухгалтерских отчетов, но могут нанести ущерб экономическому субъекту, его участникам, государству или третьим лицам.

Ответственность руководителей экономического субъекта
за соблюдение нормативных актов

При проведении аудиторской проверки аудитор должен неукоснительно соблюдать требования действующего законодательства и правил, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, исходя из того что экономический субъект следует требованиям нормативных актов до тех пор, пока не получит доказательств противного. Аудитор несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

Руководители экономического субъекта несут полную ответственность за соблюдение нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению. Они должны действовать добросовестно и разумно, регулярно принимать меры, направленные на выявление и предотвращение любых нарушений нормативных актов.

Проверка аудитором соответствия деятельности экономического
субъекта требованиям нормативных актов

При проверке соблюдения экономическим субъектом нормативных актов аудитор должен установить:

обеспечивается ли персонал экономического субъекта необходимыми нормативными актами, проводится ли систематическое ознакомление персонала с требованиями нормативных актов;

привлекаются ли специалисты аудиторских и юридических организаций для получения работниками экономического субъекта необходимых консультаций по бухгалтерскому учету, налогообложению и применению хозяйственного и иного законодательства Российской Федерации;

разработаны ли внутренние рабочие документы, включая и учетную политику, схемы документооборота и визирования совершаемых хозяйственных операций и установлен ли контроль за их соблюдением;

организована ли качественная и работоспособная система бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

применяются ли меры воздействия на персонал экономического субъекта при несоблюдении требований нормативных актов;

осуществляется ли предварительный контроль законности планируемых крупных сделок с обязательным участием юриста, а также выработкой учетного решения по отражению планируемой сделки в учете и порядка ее налогообложения.

При планировании проверки аудитору следует исходя из особенностей проверяемого экономического субъекта разработать для себя требования, которым должна удовлетворять деятельность субъекта. При этом необходимо обратить особое внимание на нормативные акты, невыполнение которых может стать причиной прекращения или приостановления деятельности экономического субъекта. В этой связи аудитор должен:

изучить имеющуюся информацию и нормативно-правовую базу, касающуюся экономического субъекта;

получить у руководителей экономического субъекта сведения о приемах и методах, используемых им для обеспечения выполнения требований нормативных актов;

обсудить спорные вопросы, неоднозначно решенные в нормативных актах и имеющие существенное значение для проведения проверки, с руководством экономического субъекта;

проверить наличие документов о регистрации экономического субъекта, необходимых лицензий и других документов, без которых проверяемый экономический субъект не вправе осуществлять производственно-хозяйственную деятельность.

Аудитор должен планировать и проводить проверку с достаточной степенью профессионального скептицизма. Ему следует иметь в виду, что при проведении аудиторских проверок существует аудиторский риск, несмотря на то что проверка качественно спланирована и квалифицированно проведена в соответствии с требованиями аудиторских правил (стандартов) и других нормативных актов. Вероятность этого риска значительно возрастает при наличии следующих факторов:

значительное количество нормативных актов, имеющих непосредственное отношение к проверяемому экономическому субъекту, но не используемых им в сфере системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

ограниченность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не могут отразить всю производственно-хозяйственную и финансовую деятельность экономического субъекта;

признание того обстоятельства, что большинство сведений, получаемых аудитором от экономического субъекта, носят не объективный (доказательный), а информативный характер.

При необходимости аудитор может привлечь к проверке экспертов (юристов, специалистов по налогообложению и др.), владеющих знаниями в соответствующих областях, не относящихся к профессиональной компетенции аудитора.

Аудитор должен добиваться того, чтобы руководство экономического субъекта принимало меры по выявлению и предупреждению нарушений требований нормативных актов, которые могут исказить бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Аудитору не следует использовать в своей работе документы налоговых органов, которым отказано в регистрации в Минюсте России и которые не могут быть использованы проверяемым экономическим субъектом в арбитражном суде для подтверждения обоснованности своих действий.

Примерный перечень признаков, характеризующих возможные нарушения нормативных актов:

расследования, проводимые правительственными органами, или осуществление штрафных платежей;

оплата услуг неопределенного характера или ссуды консультантам, родственным организациям, сотрудникам или государственным служащим;

комиссионные или агентские выплаты, в отношении которых складывается впечатление, что они превышают суммы, которые обычно уплачивает данная организация или принято уплачивать в данной отрасли экономики за услуги данного рода;

совершение покупок по ценам, которые значительно выше или значительно ниже рыночной цены;

необычные платежи в наличной форме, платежи в форме чеков "на предъявителя", банковские перечисления на "номерные" банковские счета;

необычные операции с компаниями, зарегистрированными в зонах льготного налогообложения;

оплата товаров и услуг, направленная не в ту страну, откуда происходят данные товары или услуги;

платежи, по которым отсутствует надлежащая документация, связанная с валютным контролем;

наличие системы бухгалтерского учета, которая случайно или умышленно не позволяет аудитору получать надлежащие аудиторские доказательства;

наличие несанкционированных руководством хозяйственных операций или ненадлежащим образом проведенных в учете операций;

сведения в средствах массовой информации.

Действия аудитора при обнаружении нарушений
требований нормативных актов

При обнаружении аудитором фактов невыполнения экономическим субъектом требований нормативных актов он должен более тщательно изучить обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить, как повлияют выявленные нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности. При оценке влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности аудитору следует учесть:

возникновение таких последствий, как взыскание с проверяемого экономического субъекта штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде;

возникновение таких последствий, как появление угрозы отчуждения имущества, стоимостная оценка которого отразится на структуре имущества проверяемого экономического субъекта;

возникновение таких последствий, как прекращение деятельности экономического субъекта;

обнаружение финансовых нарушений, которые являются настолько серьезными, что ставят под сомнение правдивость и достоверность данных, отраженных в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитору необходимо помнить, что в случае сокрытия обнаруженных фактов, подтверждающих наличие состава преступления в действиях (бездействии) экономического субъекта, наступает ответственность аудитора. При наступлении подобных обстоятельств аудитору целесообразно получить консультацию у юриста о возможных последствиях.

В тех случаях, когда получить информацию о действительном или предполагаемом нарушении требований нормативных актов невозможно, аудитор должен реально оценить влияние отсутствия необходимых документов на достоверность аудиторского заключения. Кроме того, следует оценить влияние невыполнения требований нормативных актов экономическим субъектом на другие аспекты аудита, в особенности на достоверность сведений, представленных его руководством. В случае если нарушения не были обнаружены системой внутреннего контроля или не были включены в сведения, которые представило руководство, аудитор должен пересмотреть оценку возможных рисков, а также степень достоверности сведений, представляемых руководством экономического субъекта.

Если невыполнение требований нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению является существенным, то аудитор обязан:

отразить все такие нарушения в своей рабочей документации;

учесть влияние отмеченных нарушений на надежность аудиторских доказательств и дальнейшее планирование процедур аудита;

сообщить руководству экономического субъекта о замеченных нарушениях в своем письменном отчете;

сообщить пользователям бухгалтерской отчетности о замеченных нарушениях (указать в аудиторском заключении, выступить на собрании акционеров и т.п.).

Если аудитор пришел к выводу, что руководство экономического субъекта, включая и работников экономических служб, причастно к фактам невыполнения требований нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению, то он должен сообщить об этом высшему органу управления экономического субъекта.

Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть учтены аудитором при составлении аудиторского заключения.

В.И. Подольский,

заведующий кафедрой "Аудит",

профессор, доктор экономических наук

А.А. Савин,

доцент, кандидат экономических наук

Л.В. Сотникова,

доцент, кандидат экономических наук

ВЗФЭИ