Комментарии к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность" (Е.Гутцайт, Н.Ремизов, О.Островский, "Финансовая газета", N 45, ноябрь 1999 г.)

Комментарии к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности
"Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность"

В соответствии с комментируемым российским правилом (стандартом) и Международным стандартом аудита (МСА) N 720 "Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements" аудиторская организация помимо выражения своего мнения об официальной бухгалтерской отчетности экономического субъекта несет ответственность за те материалы, куда такая отчетность (вместе с аудиторским заключением) будет включена. Это связано с тем, что авторитет аудиторской организации, проверявшей отчетность данной компании, автоматически распространяется и на все остальные отчеты, заявления, графики, финансовые прогнозы и т. п., которые оказались подверстаны к бухгалтерской отчетности и аудиторскому заключению. Таким образом, на стадии предварительного планирования аудиторы должны попытаться оценить объем работ по рассмотрению прочей информации, с тем чтобы лучше спланировать объем и стоимость аудиторской проверки.

Опишем случай из практики авторов данной статьи. В отделении крупного российского коммерческого банка, активно работавшего со вкладами населения, вниманию посетителей были предложены буклеты на русском и английском языках. Тексты общего отчета о работе банка в обоих вариантах практически соответствовали друг другу, однако бухгалтерская отчетность и аудиторское заключение оказались различными. В русском буклете была приведена отчетность, подготовленная в соответствии с требованиями Банка России, и текст итоговой части аудиторского заключения, соответствующий положениям российского правила (стандарта) "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности". В англоязычном буклете содержалась отчетность, трансформированная в соответствии с международными требованиями. Форма аудиторского заключения не была дословным переводом российского текста, а соответствовала форме МСА N 700 "The Auditor's Report on Financial Statements". При этом самое удивительное заключалось в том, что российское аудиторское заключение было безусловно положительным, а заключение, подготовленное на английском языке, содержало аудиторскую оговорку, т.е. было условно-положительным. Аудит проводила фирма, входящая в так называемую большую шестерку (сейчас - большая пятерка). В связи с чем зарубежным инвесторам и всем тем, кто понимает по-английски, было предложено более осторожное и осмотрительное заключение, можно только догадываться.

Осенью того же года после известных событий банк, считавшийся безусловно надежным, попал в список проблемных кредитных учреждений. Трудно сказать, какие варианты дальнейшего развития событий имели бы место, если бы аудиторская оговорка о рискованной финансовой политике банка, не переведенная на русский язык, стала достоянием широкой общественности. Данный пример показывает, что документы, содержащие проаудированную финансовую отчетность, могут иметь очень большое значение.

Комментируемое правило (стандарт) состоит из трех разделов (общие положения; действия аудиторской организации в отношении прочей информации; установление непротиворечивости прочей информации проаудированной бухгалтерской отчетности) и трех приложений.

Действия аудиторской организации в отношении прочей информации

Согласно правилу (стандарту) в тех случаях, когда проаудированная бухгалтерская отчетность экономического субъекта является частью документа, содержащего помимо этой отчетности прочую информацию, аудиторская организация должна рассмотреть такую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности (п. 2.1). Далее по тексту настоящего комментария словосочетание "прочая информация" будет употребляться именно для обозначения указанной выше информации.

Следует подчеркнуть, что проверка прочей информации на непротиворечивость не относится к сопутствующим аудиту услугам, осуществляемым по отдельной договоренности за отдельную плату. Такая проверка должна выполняться в ходе аудита всегда, когда экономический субъект готовит материалы, в состав которых входят отчетность и аудиторское заключение. Тем не менее правило (стандарт) содержит ряд оговорок. Во-первых, правило (стандарт) не применяется при проведении проверок, целью которых является выражение мнения аудиторской организации об информации об экономическом субъекте, отличной от бухгалтерской отчетности этого субъекта (п. 1.6). Таким образом, в случаях если аудиторская организация проводит специальный аудит в соответствии с МСА N 800 "The Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements" (буквально "Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям"; российский аналог готовится к выходу в ближайшее время) либо готовит отчет в соответствии с правилом (стандартом) "Проверка прогнозной финансовой информации", включение заключений и выводов аудитора в какие-либо отчеты экономического субъекта или рекламные проспекты не регламентируется комментируемым правилом (стандартом). Во-вторых, в число документов, содержащих как проаудированную отчетность, так и прочую информацию, для целей правила (стандарта) не могут быть включены документы, подготовленные в электронной форме (п. 2.1.1).

Примеры документов, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность, приведены в п. 2.1.1, где к ним отнесены годовой отчет акционерного общества (либо общества с ограниченной ответственностью) и проспект эмиссии. Кроме того, в соответствии с п. 2.1.2 и приложением 1 к правилу (стандарту) к прочей информации, содержащейся в таких документах и служащей объектом проверки аудиторских организаций, можно отнести:

отчет исполнительного органа экономического субъекта, сопровождающий бухгалтерскую отчетность этого экономического субъекта за отчетный год;

в годовом отчете акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) - характеристика и результаты деятельности общества за отчетный год;

в проспекте эмиссии - данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах.

МСА N 720 содержит аналогичный перечень документов, содержащих проаудированную отчетность: в п. 1 речь идет о ежегодном отчете юридического лица и документе по предложению ценных бумаг (securities offerings). Что касается прочей информации как таковой, то в п. 5 МСА перечислены следующие возможные варианты: отчеты руководства компании или совета директоров об осуществлявшейся деятельности, обзорная финансовая информация или сведения по отдельным финансовым вопросам, информация о занятости сотрудников, планы по затратам, имеющим капитальный характер, финансовые коэффициенты и индексы, список директоров и ответственных сотрудников, а также сведения о деятельности предприятия за квартал.

К указанному перечню можно было бы добавить такие показатели, как валовая прибыль, объем затрат в незавершенном производстве и другие важные финансовые показатели за предшествующие годы. Очевидно, что составить исчерпывающий список прочей информации вряд ли представляется возможным и необходимым.

В ряде пунктов правила (стандарта) (пп. 2.1.1, 2.8, 2.9, 2.10.2) упоминается о том, что документы, содержащие проаудированную бухгалтерскую отчетность, могут быть не только подготовлены экономическим субъектом в инициативном порядке, но и предусмотрены законодательным или иным нормативным актом. При этом согласно п. 2.8 документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, должен включать и соответствующее аудиторское заключение (если только в каком-либо нормативном акте нет прямого указания на то, что этого делать не надо). В отличие от развитых стран Запада, где достаточно жестко регламентируется состав информации, раскрываемой в ежегодном отчете общества, и роль аудитора при проверке внутренней непротиворечивости такого отчета велика, в России опыт такого законодательства практически отсутствует. По мнению авторов, с определенной натяжкой к описанному случаю можно отнести закон "О рынке ценных бумаг", где от экономического субъекта при подготовке проспекта эмиссии требуется прилагать бухгалтерскую отчетность за три предшествующих года. При этом согласно закону "О бухгалтерском учете" в состав отчетности входит аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта, если она "в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту". Тем не менее критерии, в соответствии с которыми экономические субъекты подлежат обязательному аудиту, в настоящее время определяются постановлением Правительства, а не федеральным законом. В остальном приведенные выше оговорки, видимо, рассчитаны на законодательные акты, которые будут подготовлены в ходе дальнейшего развития рыночных отношений в нашей стране.

Особый интерес представляет вопрос о том, что именно должны проверять аудиторы, изучая прочую информацию. В соответствии с п. 2.2 аудиторская организация не несет ответственности за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, а сам факт рассмотрения такой информации не может и не должен трактоваться кем-либо как мнение аудиторской организации о достоверности прочей информации или документа в целом. Как следует из п. 2.9, заголовка раздела 3 правила (стандарта) и из пп. 3.1 - 3.3 и др. этого раздела, целью такой проверки является установление непротиворечивости прочей информации, содержащейся в документе, по отношению к бухгалтерской отчетности как таковой.

Читателя, знакомого со спецификой российского учета и аудиторской деятельности, может заинтересовать вопрос, каким образом экономический субъект будет ознакомлять аудитора с документами, содержащими прочую информацию, и прежде всего, как он вообще узнает, что обязан это делать. Согласно п. 2.3 аудиторская организация должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременного предоставления ей для рассмотрения прочей информации.

Если аудиторская организация осведомлена о намерении экономического субъекта эмитировать ценные бумаги и подготовить предусмотренный законодательством проспект, то, скорее всего, такая аудиторская организация сообщит руководству экономического субъекта о его обязанности ознакомить аудиторов с предварительным вариантом такого проспекта. Если экономический субъект в прошлые годы также готовил развернутый отчет о результатах своей деятельности, то аудиторы при очередном аудите обязаны сообщить руководителям этого субъекта о заблаговременном предоставлении им для ознакомления текстового и иллюстративного материала, прилагаемого к отчетности и аудиторскому заключению. Если же экономический субъект не выпускает ценных бумаг, требующих проспекта эмиссии, и не готовил прежде каких-либо специальных годовых отчетов, во избежание неприятной ситуации аудиторам можно порекомендовать заблаговременно провести беседу с ответственными сотрудниками экономического субъекта о необходимости предоставления аудиторам прочей информации, разъяснив им суть комментируемого правила (стандарта).

Экономический субъект должен предоставлять прочую информацию аудиторской организации, как правило, до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности (п. 2.3.1). Если этого сделать не удалось, он может предоставить такую информацию сразу после даты подписания аудиторского заключения (п. 2.3.2). При этом руководство экономического субъекта обязано создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного рассмотрения прочей информации (п. 2.4).

В соответствии с п. 2.5 от аудиторов требуется документировать рассмотрение прочей информации, а возникающие замечания при необходимости отражать в письменной информации руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита (п. 2.6).

По результатам проверки прочей информации аудиторская организация должна оставить письменные свидетельства того, что она рассмотрела документ (ниже, комментируя п. 3.2, мы поясним, что следует под этим понимать). Таким подтверждением является отметка аудиторской организации на документе (п. 2.9), которая может быть сделана, например, в виде подписи уполномоченного лица аудиторской организации или оттиска печати этой организации. Форма отметки может быть также предусмотрена специальным нормативным актом. Другими словами, вопросы о том, где должна быть сделана отметка, следует ли помечать каждую страницу и т.п., остается на усмотрение конкретной аудиторской организации, пока в каком-либо федеральном законе или постановлении Правительства не появятся специальные указания. Во избежание дальнейших недоразумений можем порекомендовать делать ксерокопию с таких документов и приобщать ее к аудиторскому файлу.

Достаточно подробно в правиле (стандарте) рассматривается ситуация, когда документ, содержащий прочую информацию, включает бухгалтерскую отчетность за несколько отчетных периодов (пп. 2.10, 2.10.1, 2.10.2). Такой случай будет достаточно типичным, поскольку в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" в проспект эмиссии ценных бумаг экономического субъекта следует включать бухгалтерскую отчетность за три года. Если несколько лет подряд экономический субъект аудировала одна и та же аудиторская организация, именно эта аудиторская организация и будет помечать документ с прочей информацией. Если же аудиторских организаций за последние годы было несколько, то может быть несколько вариантов. Например:

1) письменную отметку может сделать последняя по времени аудиторская организация, взяв на себя ответственность и за действия предыдущих аудиторских организаций;

2) письменные отметки могут сделать все аудиторские организации, проверявшие экономического субъекта за отрезок времени, охваченный упоминаниями в прочей информации;

3) письменную отметку может сделать последняя по времени аудиторская организация, но при этом она может собрать с предшествующих аудиторских организаций специальные документы, уполномочивающие ее сделать такую отметку.

В последнем случае правилом (стандартом) предусмотрена примерная форма документа для письменного уполномочия, которая приведена в приложении 2.

Разумеется, на практике все может оказаться сложнее. Например, экономический субъект может написать в рекламном проспекте (включающем отчетность за прошлый год): "На протяжении последних 20 лет мы неуклонно увеличивали обороты по продаже нашей продукции на данном рынке". Для установления непротиворечивости такой прочей информации аудиторской организации придется ознакомиться с отчетностью тех лет, когда в нашей стране еще не существовало аудита как такового. В этом случае неизбежно возникнут проблемы сопоставимости нынешней отчетности с документами прошлых лет, когда был другой план счетов и отчетные формы, отсутствовала конвертируемость рубля, не было выраженной инфляции (и не стояла так остро проблема перевода текущих цен в сопоставимые с прошлогодними) и в стране функционировали принципиально иные экономическая и правовая системы.

У читателя может возникнуть вопрос, как будет осуществляться выбор одного из трех перечисленных выше вариантов действий на практике. Исходя из нашего опыта можно предположить, что в реальной ситуации право решающего голоса будет принадлежать последней по времени аудиторской организации. Именно она в зависимости от обстоятельств (существенных с ее точки зрения) будет требовать от экономического субъекта оговаривать данный вопрос в контракте на оказание аудиторских услуг, либо вступит в переписку с предыдущими аудиторскими организациями, либо сочтет возможным заверить прочую информацию самостоятельно.

Установление непротиворечивости прочей информации проаудированной бухгалтерской отчетности

В начале данного раздела определяется, в каких случаях можно говорить об отсутствии противоречий (во всех существенных отношениях) между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью. Для этого в прочей информации должны отсутствовать существенные данные (сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее (п. 3.1). Отметим, что речь в этом правиле (стандарте), как и в большинстве других, идет именно о существенных данных, т. е. о тех, преднамеренное или непреднамеренное искажение которых может привести к неправильной трактовке бухгалтерской отчетности пользователями. Именно принцип существенности позволяет аудитору экономить свои силы и делает его работу более эффективной. Видимо, незначительное смещение акцентов и понятное стремление к небольшому приукрашиванию действительности со стороны работников экономического субъекта не должно служить для аудитора поводом признать подобную информацию, искажающей факты. Однако если руководители экономического субъекта позволяют себе в рекламном проспекте утверждения типа "за последние три года прибыль акционерного общества возросла вдвое", а аудитор видит, по данным отчетности, что прибыль возросла в лучшем случае на 20 % (а с учетом инфляции - и вовсе уменьшилась), ему следует констатировать наличие противоречия. В промежуточных случаях, которые встречаются в реальной жизни чаще, чем в учебниках, к сожалению, едва ли удастся порекомендовать читателю более четкие критерии, чем профессиональное суждение аудитора и его попытки мысленно поставить себя на место пользователя проспекта эмиссии или годового отчета.

Мы уже упоминали о том, что в соответствии с правилом (стандартом) аудитор должен рассмотреть прочую информацию в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность, не "подвергнуть аудиту" или "проверить", а именно "рассмотреть". Более того в пп. 2.9 и 2.10.1 содержатся категорические утверждения, что ни экономический субъект, ни заинтересованные пользователи, ни кто-либо другой не должны относиться к таким действиям аудитора иначе как к рассмотрению прочей информации на предмет ее непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности. Такие формулировки могут поначалу ввести в заблуждение, поскольку слово "рассмотреть" специалист может понимать как менее обязывающее, чем например, глаголы "проверить", "выверить" или "проконтролировать". Поэтому в п. 3.2 правила (стандарта) приводится разъяснение, в соответствии с которым под рассмотрением подразумеваются следующие действия:

ознакомление с содержанием прочей информации;

сравнение данных (сведений), приведенных в проаудированной отчетности и в прочей информации;

проверка расчетов, сделанных экономическим субъектом на основе проаудированной бухгалтерской отчетности, результаты которых отражены в прочей информации;

другие необходимые действия.

Следует обратить внимание на оговорку: рассмотрение аудиторской организацией прочей информации не является аудиторской процедурой, в результате которой могут быть получены аудиторские доказательства в смысле правила (стандарта) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства". На наш взгляд, это следует понимать так, что ни доброжелательный текст, ни представляющие деятельность в оптимистическом ключе таблицы, графики и диаграммы, с которыми аудитор мог познакомиться, изучая документ с прочей информацией, не могут быть приобщены к аудиторскому файлу наравне с такими видами аудиторских доказательств, как копии первичных бухгалтерских документов или результаты аналитических процедур, подготовленных сотрудниками аудиторской организации на основе самостоятельно собранных данных. Можно сказать, что аудитор должен относиться к прочей информации, как к любой другой попытке экономического субъекта сделать себе рекламу. Только в случае если экономический субъект включает в документ такого рода свою проаудированную отчетность, это автоматически приводит к обязанности аудитора ознакомиться с подобной информацией, убедиться в отсутствии в ней грубых перегибов или явной подтасовки фактов и предостеречь ответственных сотрудников экономического субъекта от таких искажений.

В случае обнаружения существенных противоречий между прочей информацией и проаудированной отчетностью аудиторская организация должна определить, что именно должно быть скорректировано: прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность. Кроме того, аудиторская организация должна уведомить руководство экономического субъекта о необходимых корректировках (п. 3.3).

Необходимость корректировать бухгалтерскую отчетность, если она не соответствует прочей информации, представляется нам несколько надуманной, хотя такие случаи, вероятно, могут иметь место. Например, экономический субъект получил в декабре аванс под выполнение консультационного договора. Работа была закончена в декабре, а "закрыли" аванс январем (по ошибке или чтобы до конца следующего квартала сэкономить на налогах). В подробном отчете за год - следующий текст: "Впервые в отчетном году был завершен крупный консультационный проект с таким-то престижным клиентом". На основании этой фразы аудитор может выявить ошибку: закрыть аванс и учесть реализацию следовало в декабре. В результате аудиторы должны потребовать внесения корректировок в учет и отчетность. Мы намеренно упомянули консультационный договор, так как при отгрузке товаров или изделий в операции начинают участвовать третьи лица: транспортные организации, таможенные органы и т. п., и случайно или умышленно исказить дату отгрузки становится сложнее.

В последних российских положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) все большее внимание уделяется раскрытию информации в сопроводительной записке к бухгалтерской отчетности, причем эта сопроводительная записка является полноправной составной частью бухгалтерской отчетности. Допустим, директор предприятия в развернутом отчете перед акционерами указал там некоторые события или факты, которые в соответствии с ПБУ должны были бы быть раскрыты в пояснительной записке главного бухгалтера. По недоразумению или злому умыслу этого сделано не было. Вновь может возникнуть ситуация, когда аудитор, изучив прочую информацию, проведет дополнительные аудиторские процедуры и потребует внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность, а именно включения дополнительных сведений в сопроводительную записку.

Наконец, возможна ситуация, когда таблицы, графики и диаграммы, которые представляют собой прочую информацию в развернутом отчете или проспекте эмиссии и формально не могут быть отнесены к аудиторским доказательствам, служат для аудитора отправной точкой для поиска и последующего успешного нахождения искажений в учете и отчетности.

Действия аудиторской организации при необходимости внесения существенных корректировок в учет и отчетность будут такими же, как в ходе обычного аудита. Если аудитор указывает экономическому субъекту на ошибки и сотрудники экономического субъекта не возражают (при этом подготовка отчетности еще не завершена и отчетность не направлена пользователям), то все проблемы решаются в рабочем порядке. Если же исправления в отчетность внести не поздно, но экономический субъект не идет на это, аудиторская организация может подготовить такому экономическому субъекту условно-положительное заключение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении (п. 3.3.1). Однако если исправления внести не представляется возможным, то уместным может оказаться и отрицательное аудиторское заключение. Таким образом, на наш взгляд, в данном пункте целесообразнее было бы рассмотреть вопрос о возможности подготовки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Тем не менее, как уже было отмечено, корректировка отчетности на основе сведений, полученных из прочей информации, представляет собой явление достаточно нетипичное. Гораздо более вероятной представляется ситуация, когда бухгалтерский учет, подтверждаемый документами, дает более достоверную картину финансово-хозяйственной деятельности, а уже при подготовке прочей информации данные отчетности неверно описывают или некорректно интерпретируют. В этом случае стороны (аудитор и тот, кого он проверяет) также могут прийти к обоюдному согласию. В противном случае, аудитор вправе включить в аудиторское заключение специальный поясняющий пункт, пример которого приведен в приложении 3 к правилу (стандарту). Этот пункт должен раскрывать все существенные противоречия между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью (п. 3.3.2). Напомним, что согласно п. 2.7 правила (стандарта) в большинстве случаев в аудиторском заключении не следует упоминать рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, если только речь не идет о случае, описанном в п. 3.3.2.

В пункте 3.3.2 предусмотрены и "иные меры", которые может предпринять аудиторская организация, если прочая информация содержит существенные противоречия. Среди таких мер могут быть задержка в представлении экономическому субъекту аудиторского заключения, рассмотрение вопроса о расторжении договора об оказании аудиторских услуг, передача вопроса для юридического рассмотрения. Возникает сомнение по поводу необходимости упоминания в правиле (стандарте) такой меры, как задержка аудиторского заключения. На практике экономический субъект довольно часто не соглашается на корректировки, предложенные аудитором (это может привести к нежелательному увеличению налоговых платежей или ухудшению внешнего благополучия предприятия), а аудитор в ответ задерживает выдачу заключения. В результате по мере приближения сроков подачи отчетности пользователям ответственные сотрудники экономического субъекта зачастую готовы идти на уступки аудитору. Однако следует иметь в виду, что сроки подготовки аудиторского заключения регулируются договорными отношениями аудиторов с клиентом, поэтому легитимизация такой меры воздействия на клиента представляется нам дискуссионной.

Аудиторской организации рекомендуется применять перечисленный выше комплекс мер в ситуации, если по ходу аудита руководство экономического субъекта отказывается, несмотря на требования комментируемого правила (стандарта), предоставить аудиторской организации прочую информацию и документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность для ее рассмотрения (п. 2.4)

Возможна ситуация, когда аудиторская организация при рассмотрении прочей информации обнаружит искажение фактов, которое не связано прямо или косвенно с проаудированной бухгалтерской отчетностью (п. 3.4). В этом случае разногласия следует обсудить с руководством экономического субъекта. Если оно не согласно с аудиторской организацией, данный вопрос следует передать на рассмотрение независимому эксперту или стороннему консультанту (п. 3.4.1). Если даже после выводов стороннего специалиста руководство экономического субъекта будет воздерживаться от внесения корректировок в прочую информацию, аудиторской организации необходимо принять такие меры, как уведомление соответствующего органа или должностных лиц экономического субъекта о сложившейся ситуации, либо прибегнуть к помощи юриста (п. 3.4.2).

Наконец, очень часто документ, содержащий как прочую информацию, так и проаудированную бухгалтерскую отчетность, начинают готовить уже по завершении аудита (п. 3.5). В этом случае аудиторское заключение уже подготовлено, подписано, и вносить в него какие-либо пояснительные пункты при всем желании не представляется возможным. Здесь, на наш взгляд, основной проблемой для аудиторов может оказаться "забывчивость" руководителей экономического субъекта. Многие из них встречаются с аудиторами не чаще одного раза в год, и однажды, получив на руки аудиторское заключение, и не подумают в течение года беспокоить аудитора, чтобы согласовать с ним "какую-то" прочую информацию. Тем не менее, если они поступят как положено, а аудитор при этом найдет существенные противоречия или искажения, аудитору, как и в случае, описанном в п. 3.3, необходимо решить, что следует корректировать - прочую информацию или проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Мы уже высказывали выше предположение, что случаи необходимости корректировки бухгалтерской отчетности по результатам сведений, обнаруженных аудитором в прочей информации, скорее всего, будут встречаться не часто. Тем не менее, если такая необходимость возникнет (п. 3.5.1), аудиторской организации следует действовать в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности". Напомним, что исходя из п. 5.3 упомянутого документа аудиторской организации следует:

письменно уведомить экономический субъект о данном факте;

перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения;

рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных существенных обстоятельствах.

Таким образом, если описанная ситуация все-таки возникнет, аудиторская организация должна воспользоваться своим правом созвать внеочередное собрание акционеров и доложить на нем о фактах обнаружения грубых ошибок в прошлогодней бухгалтерской отчетности. Если же аудиторы узнали об этих ошибках из прочей информации, содержащейся в проспекте эмиссии, то, возможно, им следует проинформировать об этом также орган, регистрирующий эмиссию, или Федеральную комиссию по рынку ценных бумаг.

Если корректировать следует не бухгалтерскую отчетность, а прочую информацию, аудиторской организации следует убедиться в том, что экономический субъект выполнил их пожелания (п. 3.5.2). Если руководство экономического субъекта не сделает этого, то, как и в случае, описанном в п. 3.4.2, аудиторской организации необходимо принять такие меры, как уведомление соответствующего органа или должностных лиц экономического субъекта о сложившейся ситуации, либо получить необходимую юридическую консультацию (п. 3.5.3).

Е.Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела

методологии бухгалтерского учета и аудита

НИФИ Минфина России

Н.Ремизов,

директор Департамента методологии

бухгалтерского учета и аудита аудиторской

фирмы "ФБК"

О.Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина

России, заведующий отделом методологии

бухгалтерского учета и аудита