Подоходное налогообложение в негосударственных
пенсионных фондах
Порядок налогообложения пенсий, выплачиваемых физическим лицам из негосударственных пенсионных фондов, определяется на основании положений инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". Инструкция издана во исполнение ст. 24 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и является нормативным правовым актом, обязательным для применения всеми участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Изменениями и дополнениями N 8, внесенными в названную инструкцию приказом МНС России от 28.04.99 г. N ГБ-3-08/107, зарегистрированным Минюстом России 3.06.99 г. N 1798, вступившими в силу с 12 июля 1999 г. по истечении десяти дней после дня их официального опубликования в "Российской газете" N 122-123 от 1.07.99 г., изменен порядок налогообложения пенсий, выплачиваемых из негосударственных пенсионных фондов, суммы взносов, перечисляемых организациями-вкладчиками в пользу физических лиц - участников, а также дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, учитываемого на пенсионных счетах участников.
До принятия названных изменений п. 6 инструкции N 35 предусматривалось включение в состав совокупного дохода физических лиц суммы отчислений, производимых в их пользу в негосударственные пенсионные фонды как предприятиями, учреждениями, организациями, так и иными работодателями, например индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица, частными нотариусами и адвокатами. На основании п.п. "б" п. 8 этой инструкции освобождались от налогообложения пенсии, выплачиваемые из негосударственных пенсионных фондов.
С учетом последних изменений п. 6 инструкции больше не предусматривает налогообложение у физических лиц суммы отчислений, произведенных юридическими лицами или другими работодателями в негосударственные пенсионные фонды, а из п.п. "б" п. 8 исключено положение о невключении в совокупный годовой доход пенсий, выплачиваемых из таких фондов.
Прежде чем перейти к пояснению причин и законных оснований для внесения соответствующих корректив в инструкцию, хотелось бы напомнить, как складывался действующий до последних изменений порядок налогообложения негосударственных пенсий и сумм, из которых производилась их выплата.
Обратимся к тексту Закона N 1998-1. Подпунктом "б" п. 1 ст. 3 Закона предусмотрено невключение в целях налогообложения в совокупный доход физических лиц всех видов пенсий, назначаемых в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации, а также дополнительных пенсий, выплачиваемых на условиях добровольного страхования пенсий. Редакция названной нормы на протяжении всего периода действия Закона с 1 января 1992 г. и до сегодняшнего дня не изменялась.
В 1991 г. в период подготовки Закона о подоходном налоге с доходов физических лиц негосударственных пенсионных фондов как самостоятельной организационно-правовой формы не существовало. Льгота, предусмотренная п.п. "б" п. 1 ст. 3, была прописана под пенсионные выплаты, производимые органами Госстраха России на основании договоров добровольного страхования пенсий, заключаемых между Госстрахом и физическими лицами, производящими страховые взносы, за счет которых при наступлении пенсионного возраста предполагалось выплачивать органами страхования дополнительную пенсию.
В мае 1992 г. в связи с изменением экономической ситуации и начавшимися структурными преобразованиями ввиду прекращения существования СССР упомянутые договоры были расторгнуты, а взносы, ранее внесенные гражданами, были им возвращены.
16 сентября 1992 г. Президентом Российской Федерации был издан Указ N 1077 "О негосударственных пенсионных фондах", предоставивший возможность предприятиям, учреждениям, организациям, банкам, коллективам граждан и общественным объединениям учреждать негосударственные пенсионные фонды на правах юридических лиц с именными счетами граждан. Целью организации таких фондов Указом декларировалось улучшение пенсионного обеспечения граждан и защита их сбережений от инфляции. Указом устанавливалось, что такие фонды функционируют независимо от системы государственного пенсионного обеспечения, т.е. пенсии, выплачиваемые негосударственными пенсионными фондами, под понятие пенсий, назначаемых в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации, не подпадают. Пунктом вторым Указа предусматривалось, что размеры, условия и порядок внесения взносов и осуществления выплат определяются соглашением между негосударственным пенсионным фондом и страхователем, заключаемым на основании утвержденного примерного договора.
Такой договор позднее был утвержден приказом Инспекции негосударственных пенсионных фондов при Министерстве социальной защиты населения Российской Федерации от 12.09.95 г. N 58. Договор о добровольном дополнительном негосударственном пенсионном обеспечении заключался между фондом и вкладчиком в пользу физического лица - участника. Вкладчиками, как правило, выступали организации-работодатели. Гораздо реже вкладчиком и одновременно участником являлось физическое лицо. В силу таких заключенных договоров фонд принимал обязательства в соответствии с выбранными вкладчиком пенсионными схемами при наступлении определенных в договоре обстоятельств выплачивать участнику негосударственную пенсию. Вкладчик в соответствии с договором принимал обязательства по уплате пенсионных взносов в установленные сроки и в определенных размерах. Договор о негосударственном пенсионном обеспечении изначально не содержал признаков договора страхования, поскольку сторонами такого договора не выступали страхователь и страховщик, определяемые в качестве таковых согласно нормам гражданского законодательства.
В соответствии с положениями ст. 6 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "О страховании", в том числе в последующей редакции Федерального закона от 31.12.97 г. N 157-ФЗ "Об организации страхового дела в Российской Федерации", страховщиками признаются юридические лица любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданные для осуществления страховой деятельности и получившие в установленном этим Законом порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации.
Статьей 938 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) также установлено, что в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида. Согласно ст. 5 Закона N 4015-1 и ст. 927 ГК РФ страхователями признаются юридические либо дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.
Из анализа названных норм следует, что для признания договора о негосударственном пенсионном обеспечении в качестве договора страхования, необходимым условием является наличие у пенсионного фонда лицензии на осуществление пенсионного страхования, что позволило бы признать фонд страховщиком, а производимые им пенсионные выплаты - пенсиями, выплачиваемыми на условиях добровольного страхования пенсий. Негосударственные пенсионные фонды осуществляют свою деятельность на основании лицензии, выдаваемой на срок не менее трех лет Инспекцией негосударственных пенсионных фондов. Лицензии выдаются в порядке, предусмотренном Положением о лицензировании деятельности негосударственных пенсионных фондов и компаний по управлению активами негосударственных пенсионных фондов, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 7.08.95 г. N 792. Такие лицензии предоставляют фонду право на осуществление деятельности по формированию активов путем привлечения добровольных целевых денежных взносов юридических и физических лиц, передаче этих средств компании по управлению активами, осуществлению пожизненно или в течение длительного периода регулярных выплат гражданам в денежной форме независимо от государственного пенсионного обеспечения. Права на занятие страховой деятельностью лицензии негосударственных пенсионных фондов не предоставляют.
Учитывая отсутствие соответствующей лицензии у негосударственных пенсионных фондов начиная с момента их учреждения в 1992 г., достаточных оснований для распространения на осуществляемые фондами пенсионные выплаты льготы по подоходному налогу, предусмотренной п.п. "б" п. 1 ст. 3 Закона N 1998-1, не имелось. Однако льгота по пенсионной выплате предоставлялась исходя из формального признака - именования вышеназванным Указом N 1077 стороны, заключающей договор с фондом, страхователем, и соответственно подведения такой пенсии под действие п.п. "б" п. 1 ст. 3 Закона N 1998-1, предусматривающей невключение в целях налогообложения в совокупный доход физических лиц дополнительных пенсий, выплачиваемых на условиях добровольного страхования пенсий.
Следует заметить, что в течение 1993-1995 гг. в Госналогслужбу России и Минфин России неоднократно обращались негосударственные пенсионные фонды и организации-вкладчики с просьбой производить налогообложение пенсионных выплат и освободить от уплаты налога суммы взносов, а также инвестиционный доход, получаемый фондом от размещения пенсионных взносов, в части, направляемой на формирование пенсионных резервов. Такой порядок заинтересовывал бы организации-вкладчики в более активном сотрудничестве с фондами, поскольку физические лица - участники не привлекались бы к уплате подоходного налога вплоть до наступления права на получение пенсионной выплаты. Необходимость же удержания подоходного налога с инвестиционного дохода, распределяемого на именные счета физических лиц - участников, зачастую своевременно не информированных о таком дополнительном "доходе", приводила к необходимости подачи этими лицами налоговой декларации для перерасчета налоговых обязательств по совокупному годовому доходу.
Требование о включении в совокупный доход суммы пенсионных взносов, произведенных за счет средств организаций-вкладчиков, привело к постепенному переходу на заключение в большинстве случаев договоров между фондом и вкладчиком на условиях ведения солидарного пенсионного счета, на котором аккумулировалась вся сумма произведенных взносов без распределения по конкретным физическим лицам - участникам с целью избежания включения суммы взносов в совокупный облагаемый доход физических лиц - участников. Подоходный налог организацией-вкладчиком на момент перечисления взносов в таком случае не удерживался. В аналогичном порядке негосударственные пенсионные фонды избегали налогообложения инвестиционного дохода, поскольку суммы дохода от размещения пенсионных взносов также учитывались на солидарном, а не на именных счетах.
В ряде случаев договоры заключались на условиях, предусматривающих сохранение прав на сумму перечисленного на солидарный счет пенсионного взноса у организации-вкладчика вплоть до возникновения у участника оснований на получение пенсии из фонда. Соответственно обязанность по исчислению и удержанию подоходного налога с физических лиц возникала у фонда только после перечисления соответствующих сумм пенсионных накоплений, формируемых из взносов и инвестиционного дохода, на именной пенсионный счет участника - конкретного физического лица, открываемый при наступлении права на пенсионную выплату. Удержание налога производилось при начислении негосударственной пенсии конкретному физическому лицу. Данная операция находила отражение на субсчете 74-1 "Расчеты по дополнительным пенсиям" счета 74 "Расчеты по пенсионным выплатам", субсчете 89-1 "Резервы будущих дополнительных пенсий" счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей".
Пример. Начислена пенсионная выплата в сумме 500 руб.
(Д-т 89-1, К-т 74-1).
Проведена пенсионная выплата в сумме 440 руб. из кассы фонда (перечислена на лицевой счет физического лица в банке) -
Д-т 74, К-т 50, (К-т 51), и отражено удержание подоходного налога в сумме 60 руб. -
Д-т 74, К-т 68.
Из изложенного порядка взимания налога следует, что в случае учета перечисленных вкладчиком взносов на солидарном пенсионном счете удержание подоходного налога фактически производилось со всей суммы пенсионных накоплений, направляемой на формирование пенсии, но не ранее наступления оснований для ее получения. Удержание налога и выплата пенсии, по существу, происходили одновременно, что наибольшим образом отвечало интересам физического лица - участника.
Если пенсионный договор заключался на условиях ведения именных пенсионных счетов каждому участнику фонда, удержание налога следовало производить с суммы пенсионного взноса организацией-вкладчиком, а с суммы инвестиционного дохода, учитываемого на именном счете, - негосударственным пенсионным фондом.
Пример. Организация-вкладчик ежемесячно за счет собственных средств перечисляла по спискам в негосударственный пенсионный фонд в пользу своих работников - участников фонда по 100 руб. Суммы произведенных взносов в целях налогообложения включались в совокупный доход физических лиц по месту основной работы. Фонд учитывал взносы на именных счетах, открытых на каждого участника. Пенсионные резервы размещались в ценные бумаги, по которым ежеквартально начислялся процентный доход, находивший отражение по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". Использование инвестиционного дохода на увеличение пенсионных резервов отражалось записью по дебету счета 80, субсчет 80-1 и кредиту счета 89, субсчет 89-1. Удержанный подоходный налог отражался по кредиту счета 68.
При наступлении права на получение пенсии вся сумма, начисленная к выплате, выдавалась (перечислялась) физическому лицу - участнику без дополнительного удержания подоходного налога. Отрицательные стороны такого порядка формирования и осуществления пенсионной выплаты, а именно необходимость уплаты налога до реального получения дохода и возникновение обязанности декларирования совокупного дохода, были отмечены выше.
При заключении договора между фондом и вкладчиком - физическим лицом, являвшимся одновременно участником, налог удерживался только с инвестиционного дохода, полученного от размещения пенсионных взносов, учитываемого на лицевом счете физического лица - участника.
Суммы подоходного налога, удержанного негосударственным пенсионным фондом в названных выше случаях, ежемесячно перечислялись в бюджет в порядке, предусмотренном п. 31 инструкции N 35, одновременно с уплатой подоходного налога, удержанного с заработной платы сотрудников фонда за истекший месяц.
В 1998 г. на основании Федерального закона от 31.12.97 г. N 159-ФЗ была изменена редакция ст. 2 Закона N 1998-1, в соответствии с которой с 1 января 1998 г. дата получения дохода в целях налогообложения стала определяться датой фактической выплаты (перечисления) дохода физическому лицу либо датой передачи физическому лицу дохода в натуральной форме.
Отдельные негосударственные пенсионные фонды сочли переход определения в целях налогообложения даты получения дохода с накопительного на кассовый метод как узаконенное основание для неудержания подоходного налога с инвестиционного дохода, распределяемого на именные пенсионные счета, мотивируя отсутствием реальной выплаты дохода физическому лицу.
Дальнейшее усложнение ситуации с правильным применением налогового законодательства негосударственными пенсионными фондами было обусловлено принятием и вступлением в силу с 13 мая 1998 г. Федерального закона от 7.05.98 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". В соответствии со ст. 3 этого Закона осуществление выплат негосударственной пенсии определяется д
