Аудит инновационных мероприятий хозяйствующего субъекта
Задачи выявления и мобилизации внутренних резервов роста, эффективного использования всех видов ресурсов стоят весьма остро перед большинством российских промышленных предприятий. Если разрешить первую задачу способен комплексный финансово-экономический анализ деятельности хозяйствующего субъекта, то в части практического использования выявленных резервов, в первую очередь относящихся к потреблению материальных и трудовых ресурсов, первостепенное значение должно отводиться внедрению научно-технических достижений как наиболее перспективному направлению повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Научно-технический прогресс (НТП) в рамках хозяйствующего субъекта трансформируется в понятие "инновационная деятельность предприятия". При этом под инновационной деятельностью понимается процесс, направленный на реализацию результатов законченных научных исследований и разработок либо иных научно-технических достижений в новый или усовершенствованный продукт, реализуемый на рынке, в новый или усовершенствованный технологический процесс, используемый в практической деятельности, а также связанные с этим дополнительные научные исследования и разработки1.
Постановка системы аудита, в первую очередь внутреннего аудита мероприятий инновационного характера, определяется организационными особенностями производства, а также нормами и требованиями, заложенными в учетную политику предприятия и характеризующими систему учетного отражения основных направлений его финансово-хозяйственной деятельности.
В ходе проведенной нами работы было исследовано влияние двух типов организационно-структурных образований на постановку системы инновационного учета и аудита:
1. Предприятие осуществляет реализацию инновационных мероприятий в рамках основного вида деятельности, т.е. в данном случае инновационное направление является обеспечивающим.
2. В рамках холдинговой компании выделяется инновационно-ориентированная структурная единица (фирма), занимающаяся непосредственно разработкой, апробацией новых видов продукции в соответствии с требованиями конкретного клиента либо конъюнктуры рынка. В уставе фирмы зафиксировано, что инновационные разработки - основной вид ее деятельности. В случае принятия руководством компании решения о постановке нового изделия в серийное производство технико-экономическая документация передается (продается) другому предприятию, также входящему в структуру холдинга и осуществляющему непосредственно серийный выпуск продукции.
При первом типе организационно-структурного образования перед предприятием особо остро возникает проблема определения приемлемых источников финансирования мероприятий инновационного характера. Современное российское экономическое и налоговое законодательство регламентирует покрытие большей части издержек инновационного процесса за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, либо за счет средств целевого финансирования. Применение такого источника покрытия инновационных затрат, как себестоимость продукции (работ, услуг), ограниченно. При втором типе организационно-структурного образования инновационная фирма имеет право отнесения всех издержек, связанных с осуществлением основного вида деятельности, которым является инновационная деятельность, на себестоимость, что заметно расширяет возможности фирмы по управлению затратами инновационного процесса.
Как известно, существуют две основные группы источников финансирования инновационных мероприятий: внутренние и внешние.
К первой группе относятся себестоимость, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия.
В качестве источников финансирования инновационной деятельности помимо собственных (внутренних) средств предприятия могут привлекаться бюджетные ассигнования и коммерческие кредиты, которые входят во вторую группу. При этом коммерческий кредит выглядит более привлекательным, однако необходимо отметить, что инновационная деятельность по своей сути является рисковой и в большой степени содержит неопределенность возврата кредита, что невыгодно ни кредитору, ни в конечном счете заемщику. Кроме того, практически любой инновационный проект требует привлечения финансовых средств на долгосрочной основе, а в силу ряда объективных причин сегодня практически полностью отсутствуют возможности получения долгосрочных (на 3-5 и более лет) кредитов.
Наиболее перспективным направлением в качестве источника финансирования инновационных проектов, на наш взгляд, выступает венчурный капитал (рисковый). В его основу положен следующий подход: финансовая компания (венчурный фонд) приобретает большую часть пакета акций у инновационного предприятия, что обеспечивает финансирование последнего на всем протяжении разработки и внедрения нового проекта. При этом риск нерентабельности проекта распределяется между всеми участниками венчурного фонда пропорционально вкладу каждого из них, что минимизирует потери конкретного предприятия, а в случае успешной реализации программы затраты многократно окупаются.
Инновационная деятельность, как и любой другой вид хозяйственной деятельности, должна быть объектом аудита. Особую актуальность это приобретает в условиях применения таких источников финансирования инновационных мероприятий, как коммерческие кредиты и средства целевого финансирования.
Инновационный аудит, по нашему мнению, должен включать три основных аспекта проверки: организационный, технологический и экономический.
Организационный аспект предполагает уделение внимания аудитором таким вопросам, как:
наличие организационно-управленческих основ осуществления инновационной деятельности в рамках конкретного предприятия;
соответствие системы управления инновационным процессом требованиям, объективно обусловленным сложностью того или иного мероприятия инновационного характера;
наличие финансово-экономических и технических возможностей осуществления инновационной деятельности на предприятии.
Технологический аспект аудиторской проверки предполагает прежде всего выявление надлежащего выполнения технологических требований к производству конкретного инновационного продукта, соблюдения всех норм технической документации на каждой стадии его изготовления.
Экономический аспект подразумевает учетную сторону отражения инновационного процесса. Здесь целесообразно выделить два направления, которым аудитор должен уделять первостепенное внимание:
проверка затрат, относящихся к инновационной деятельности предприятия;
проверка источников финансирования инновационного процесса.
Актуальность первого направления объясняется главным образом фактором эффективности инновационной деятельности. Не менее важным является и правомерность отнесения/неотнесения тех или иных затрат на мероприятия инновационного характера. Аудит источников финансирования инновационной деятельности приобретает особое значение в случаях использования в качестве источников коммерческого кредита и прибыли предприятия. В первом из этих случаев независимая проверка может быть осуществлена в интересах кредиторов, когда аудитор должен подтвердить целевое использование заемных средств, во втором - в интересах налоговых органов, в частности аудит прибыли как объекта налогообложения с позиций объективности применения налоговых льгот.
Таким образом, экономическая составляющая инновационного аудита связана с решением следующих задач:
1. Проверка обоснованности отнесения затрат на мероприятия инновационного характера.
2. Оценка эффективности инновационных мероприятий.
3. Оценка целесообразности использования конкретного источника финансирования инновационной деятельности применительно к тому или иному объекту.
4. Проверка правильности использования источников финансирования инновационной деятельности в соответствии с действующими нормативно-правовыми положениями.
5. Оценка системы внутреннего контроля учета затрат и источников их финансирования в части инновационной деятельности.
6. Выявление соответствия порядка учетного отражения хозяйственных операций по инновационной деятельности требованиям учетной политики предприятия.
7. Формирование рекомендаций в части внесения уточнений и дополнений в учетную политику предприятия и порядка учетного отражения хозяйственных операций инновационного характера.
8. Оценка достоверности отчетности о выполнении инновационных мероприятий.
Основными принципами инновационного аудита могут быть:
достоверность информации, используемой для проведения инновационного аудита;
независимость и объективность в формировании выводов и составлении аудиторского заключения;
периодичность проведения проверок;
полнота проверки всех направлений инновационной деятельности.
Инновационно-ориентированный аудит, по нашему мнению, должен проводиться на всех стадиях реализации инновационного проекта. Процедуры инновационного аудита должны входить в программы аудиторских проверок любых организаций, осуществляющих инновационную деятельность.
В рамках конкретного предприятия представляется целесообразным усиление роли внутреннего аудита во всех аспектах инновационного процесса: организационном, технологическом и экономическом. В результате исследований руководству организации должна предоставляться объективная информация о ходе реализации инновационных мероприятий, обеспечивающая администрацию необходимыми рекомендациями для выработки управленческих решений в рамках оперативного управления финансово-хозяйственной деятельностью, и в частности инновационной деятельностью хозяйствующего субъекта.
Аудиторская проверка инновационной деятельности, если рассматривать ее с позиций методических и методологических основ, не отличается от аудита любого другого направления деятельности предприятия. Подходы к аудиту инновационных мероприятий регламентируются базовыми нормативными документами, регулирующими осуществление любых аудиторских проверок: Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, правила (стандарты) аудиторской деятельности.
На схеме представлен порядок проведения аудиторской проверки инновационного направления в деятельности предприятия. Данная схема составлена на основе обобщения подходов к аудиторской проверке, выработанных теорией аудита и регламентируемых стандартами аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Схема этапов проверки инновационной деятельности предприятия
/------------------------------------------------\
| Выбор клиента |
\------------------------------------------------/
Составление письма-обязательства аудиторской
Организации о согласии на проведение аудита |
Планирование аудита
Предварительное планирование
Формирование общего плана аудита
Формирование программы аудита
Расчет аудиторского риска и материальности |
Оценка системы внутреннего контроля
Стадия изучения
Стадия оценки
Стадия тестирования |
Собственно проверка
Получение аудиторских доказательств
Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет)
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций
Подтверждение достоверности оценки СВК
Прослеживание
Инвентаризация
Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой
(третьей) стороны
Проверка документов
Подготовка альтернативного баланса
Аналитические процедуры |
| Обобщение (оценка) результатов |
v
| Составление аудиторского заключения |
Непосредственная аудиторская проверка начинается на этапе "Планирование аудита". Порядок проведения работ на этом этапе регламентируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г., протокол N 6 (см. "Аудиторские ведомости", N 6 за 1997 г., с. 3). В соответствии с этим правилом этап "Планирование аудита" включает три стадии:
предварительное планирование аудита;
подготовка и составление общего плана аудита;
подготовка и составление программы аудита.
На стадии "Предварительное планирование аудита" аудитор знакомится с особенностями финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в частности инновационной деятельности. Здесь прежде всего необходимо установить основные направления инновационной деятельности субъекта, определить перечень мероприятий инновационного характера, оценить уровень их значимости (долю в общем объеме инноваций).
На стадии "Подготовка и составление общего плана аудита" определяются:
виды планируемых работ;
период работ;
исполнители.
К видам работ, включаемых в план аудиторской проверки инновационной деятельности, можно отнести аудит затрат по мероприятиям НТП, аудит источников финансирования издержек НТП, определение эффекта от внедрения инновационных мероприятий и т.д.
В приложении 1 к правилу (стандарту) "Планирование аудита" приводится типовая форма "Общий план аудита".
Стадия "Подготовка и составление программы аудита" предполагает развитие и конкретизацию общего плана и представляет собой детализированный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита (см. табл. 1).
Таблица 1
Раскрытие плана аудиторской проверки по разделам аудита
/----------------------------------------------------------------------\
|Планируемые| Перечень аудиторских процедур | Приемы контроля* |
| виды | по разделам аудита | |
| работ | | |
|-----------+--------------------------------------+-------------------|
|Аудит |а) Проверка правильности оформления|Проверка |
|затрат по |первичных расходных документов на|арифметических |
|мероприяти-|материалы |расчетов |
|ям НТП |б) Проверка соответствия итогов|Формальная проверка|
| |накопительных ведомостей|Логическая проверка|
| |журналам-ордерам (машинограммам) |Нормативная |
| |в) Проверка остатков материальных|проверка |
| |ресурсов по данным бухгалтерского|Взаимный контроль |
| |баланса и оборотно-сальдовой ведомости|Подтверждение |
| |г) Проверка правильности расчета| |
| |отклонений в стоимости материалов за| |
| |отчетный период | |
| |д) Подтверждение правильности| |
| |(обоснованности) начисления заработной| |
| |платы и т.д. | |
|-----------+--------------------------------------+-------------------|
|Аудит |а) Проверка правильности отнесения|Проверка |
|источников |материальных затрат за счет|арифметических |
|финансиро- |соответствующего фонда (прибыли) |расчетов |
|вания |б) Проверка правильности списания|Формальная проверка|
|затрат |трудовых затрат за счет|Логическая проверка|
|на НТП |соответствующего источника |Взаимный контроль |
| |в) Проверка остатков и оборотов|Подтверждение |
| |машинограммы по расходу прибыли| |
| |(фондов) с данными оборотно-сальдовой| |
| |ведомости и журналами-ордерами| |
| |(машинограммами) и т.д. | |
|-----------+--------------------------------------+-------------------|
|Оценка |а) Определение эффективности|Аналитические |
|эффективно-|мероприятий по внедрению новой техники|процедуры |
|сти |б) Определение эффективности по| |
|мероприятий|мероприятиям освоения новых видов| |
|НТП |продукции | |
\----------------------------------------------------------------------/
* В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г., протокол N 6 (см. "Аудиторские ведомости", N 6 за 1997 г., с. 17) выделяются следующие приемы получения доказательств: проверка арифметических расчетов клиента (пересчет), проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение, инвентаризация, устный опрос персонала, руководства экономического субъекта независимой (третьей) стороны, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры, подготовка альтернативного баланса. В теории аудита в свою очередь выделяют:
а) приемы фактического контроля (инвентаризация, лабораторный анализ, контрольный запуск сырья и материалов и т.д.);
б) приемы документального контроля (ревизия, экономический анализ, нормативная проверка, формальная проверка, встречная проверка и т.д.).
Непосредственно этапу проведения собственно аудиторской проверки предшествует оценка системы внутреннего контроля (СВК). Реализация данного этапа аудита регламентируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г., протокол N 6 (см. "Аудиторские ведомости", N 6 за 1997 г., с. 24). Согласно теории аудита в процессе оценки предполагается изучить контрольную среду, систему учета, осуществить процедуры контроля, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений, которые могут возникнуть в ходе учета хозяйственных операций инновационной деятельности предприятия.
Выделяют 7 направлений контроля хозяйственных операций:
реальность хозяйственных операций;
полнота;
санкционированность (разрешение);
точность;
классификация;
учет;
периодизация.
Для этого целесообразно составить вопросник по следующей форме (см. табл. 2), включая в него те или иные вопросы в зависимости от особенностей финансово-хозяйственной деятельности конкретного хозяйствующего субъекта. На основании информации вопросника аудитор может оценить риск неэффективности средств контроля, скорректировать планируемые аудиторские процедуры. В ходе последующей проверки аудитору необходимо обратить внимание главным образом на те вопросы, на которые не были получены ответы или даны отрицательные ответы. Следует учитывать и положительные, но вызывающие сомнения аудитора ответы исходя из его знаний о деятельности исследуемого предприятия.
Таблица 2
Вопросник оценки системы внутреннего контроля по учету
мероприятий инновационного характера
| Направления и вопросы тестирования |
Нет
ответа |
Да |
Нет |
Приме-
чания |
Реальность
Проверяются ли требования на отпуск
материальных ресурсов после их подготовки
бригадиром (мастером) |
|
|
|
|
Проверяются ли еженедельные отчеты об
использованных материалах, подготовленные
бригадиром (мастером) |
|
|
|
|
Подтверждается ли факт начисления заработной
платы работникам одновременной записью в
соответствующих учетных регистрах |
|
|
|
|
Подтверждаются ли надлежащими оправдательными
документами все начисления, отражаемые в
ведомостях на доплаты
Отсутствуют ли необоснованные начисления |
|
|
|
|
Осуществляется ли списание издержек по
инновационной деятельности на счета
соответствующих фондов только при наличии акта
о приемке объекта или приказа на отгрузку |
|
|
|
|
Проверяется ли фактическая выработка продукции,
указанная в первичных документах по учету
сдельной заработной платы |
|
|
|
|
Полнота
Проводится ли предварительная нумерация
первичных документов и используется ли она для
выявления отсутствующих или фиктивных
документов |
|
|
|
|
Производится ли сверка сумм по первичным
документам отпуска материальных ресурсов и
начисления заработной платы с
накопительно-группировочными регистрами |
|
|
|
|
Санкционирование
Возможна ли реализация нового
(модернизированного) вида продукции
непосредственно заказчику без предварительного
перевода изделия на склад завода |
|
|
|
|
Точность
Проверяется ли расхождение между данными
первичных документов по отпуску материальных
ресурсов и производственных отчетов |
|
|
|
|
Осуществляется ли периодический пересмотр
нормативов расходования ресурсов |
|
|
|
|
Соблюдаются ли технологические нормы и
нормативы расхода материальных ценностей |
|
|
|
|
Производятся ли все виды начислений и удержаний
у работников в соответствии с требованиями
нормативных документов исходя из тарифных
окладов и объемов сдельных работ |
|
|
|
|
Подтверждаются ли суммы расходования фондов на
финансирование мероприятий инновационного
характера соответствующими записями в учетных
регистрах |
|
|
|
|
Классификация
Правильно ли классифицируются затраты по
элементам и статьям калькуляции |
|
|
|
|
Все ли издержки относятся на соответствующие
шифры производственных затрат |
|
|
|
|
Открывается ли индивидуальный заказ для
правомерного отнесения издержек на
соответствующий вид нового изделия (техники)
при его изготовлении |
|
|
|
|
Учет
Выбран ли метод учета и калькулирования
себестоимости продукции |
|
|
|
|
Проверяют ли лица, ответственные за учет
затрат, данные учета по cегментам и сводного
учета |
|
|
|
|
Организуется ли учет источников финансирования
инновационной деятельности предприятия на
раздельной основе |
|
|
|
|
Периодизация
Отвечает ли учет принципу "Временной
определенности фактов хозяйственной
деятельности" |
|
|
|
|
| Выбран ли внутренний учетно-отчетный период |
|
|
|
|
По результатам анализа материалов представленного вопросника составляется заключение о достаточной, удовлетворительной или недостаточной степени контроля за инновационным сектором учета и его эффективности или неэффективности. Объемы осуществляемой в дальнейшем проверки и ее направления определяются по результатам оценки СВК.
На наш взгляд, наиболее интересным аспектом аудиторской проверки инновационной деятельности предприятия является выполнение аналитических процедур в части оценки эффективности инновационных мероприятий. Одновременно это может служить и отличительным признаком проверки инновационной деятельности среди других направлений аудита, так как в большинстве случаев перед аудиторами не ставится задача анализа эффективности того или иного мероприятия, проекта и т.п. В условиях же инновационно-ориентированного аудита постановка и решение этой задачи обязательны. В экономической литературе2 под эффективностью в широком смысле понимается максимизация эффекта с каждой единицы затрат или минимизация затрат на каждую единицу эффекта. Количественным выражением эффекта обычно выступают показатели прибыли, объема продукции и т.п. Необходимым условием рассмотрения проблемы эффективности инновационных мероприятий является адекватность подходов к ее оценке, т.е. к выражению через систему стоимостных показателей.
Ранее отмечалось, что инвестирование в инновационную деятельность может осуществляться за счет как внешних, так и внутренних источников финансирования. Отсюда вытекают и различия в подходах к оценке эффективности инвестиционных (инновационных) проектов.
Основная задача, стоящая перед потенциальным внешним инвестором, - получение определенной суммы прибыли от вложения финансовых ресурсов в инвестиционный проект. Поэтому перед внешним инвестором стоит проблема оценки выгодности конкретного проекта по сравнению с возможными альтернативными решениями и выбора наиболее привлекательного. Подобную сравнительную оценку возможно провести только на основании прогнозных данных о положительных и отрицательных денежных потоках по проекту. Научный аппарат для такого рода оценок в отечественной практике разработан и успешно применяется, учитывая показатели финансовой, бюджетной и экономической эффективности3 с добавлением ряда новых критериев (например, показателей риска).
Изучение опыта работы машиностроительных предприятий позволяет нам заключить, что хозяйствующий субъект, осуществляющий инновационную деятельность за счет собственных средств, не всегда ставит перед собой цель получения прибыли непосредственно от реализации проекта. Проект может быть проигрышным с позиции рентабельности, но выигрышным в стратегическом плане. Например, конкретными целями могут являться:
снижение затратности производства;
повышение качества производства и обработки на всех стадиях технологического процесса;
освоение новой продукции с целью выхода на новые сегменты рынка.
Как следствие этого несколько отличным в подобной ситуации является и подход к оценке эффективности проекта с позиций предприятия. Помимо прогнозного анализа динамики поступлений и расходов по стадиям осуществления проекта учитывается также ряд частных технико-экономических показателей в зависимости от поставленных целей проекта (например, потребление конкретного ресурса на рубль продукции, изменение рентабельности продукта при неизменности отпускных цен и т.п.). Иными словами, налицо различие в подходах к определению "эффективности" внешним инвестором и предприятием, действующим на основе самофинансирования.
По результатам проведенного исследования аудитором должно быть сформулировано мнение об эффективности различных мероприятий инновационного характера в рамках предприятия и высказано в форме письма ответственному исполнителю (руководителю). В случае отсутствия, по мнению аудитора, какого бы то ни было положительного эффекта от осуществления конкретного инновационного мероприятия аудитору необходимо установить причины, побудившие предприятие приступить к его реализации.
Выше было изложено различие в подходах к оценке эффективности с точки зрения внешнего инвестора и хозяйствующего субъекта, действующего на основе самофинансирования. Далее нами представлены практические варианты определения эффективности мероприятий инновационного характера, имевших место на одном из машиностроительных предприятий в 1998 г. (в дальнейшем - АО). Оценка эффективности того или иного мероприятия дана нами с позиций выгодности конкретного мероприятия для предприятия, причем не в каждом случае текущей задачей инновационного мероприятия являлось получение прибыли. Как уже отмечалось, НТП на предприятиях машиностроения развивается в двух направлениях4: внедрение новой техники и создание новых видов продукции. Поэтому и оценивать эффективность инновационных мероприятий, на наш взгляд, также целесообразно в разрезе этих направлений.
На АО в течение последних лет внедрение новой техники по объему незначительно в силу объективных и субъективных причин. Внедрение новой техники (машин, оборудования) компенсируется модернизацией существующих объектов активной части основных фондов предприятия в соответствии с технологическими условиями выпуска новых видов продукции. Поэтому неправомерно говорить о кардинальных изменениях в производительности оборудования, повышении качества обработки, снижении норм расходов материальных ресурсов (электроэнергии, теплоэнергии, запасных частей, топлива и т.п.) после модернизации оборудования по сравнению с периодом его эксплуатации до модернизации. По своей сути большая часть производимых модернизационных работ по объектам основных средств - следствие необходимости изменения отдельных параметров технологии выпуска изделий. Учет же возникающих изменений, в первую очередь изменений эксплуатационных расходов по оборудованию, как правило, на предприятиях не ведется. В связи с этим представляется затруднительным отбор информации, необходимой для оценки эффективности мероприятий по модернизации производственного оборудования.
Аудитору в подобной ситуации целесообразно обратить внимание на наличие документации, подтверждающей объективную необходимость модернизации объектов основных средств, а также соответствие периода модернизации конкретной единицы оборудования срокам отнесения затрат на его модернизацию по данным бухгалтерского учета.
В связи с вышесказанным нам представляется, что в условиях деятельности исследуемого АО оценка эффективности инновационной деятельности должна быть прежде всего увязана с определением эффекта от освоения новых видов продукции, так как именно эта составляющая инновационной деятельности предприятия занимает наибольший удельный вес.
Оценка эффективности освоения новой продукции в части выбора метода ее определения зависит от целей, преследуемых предприятием при освоении продукции. В частности, с позиций выручки от реализации новой продукции (фактор цен) можно применить формулу расчета эффективности:
N
Эффективность = Сумма(P1 - P0) x Q1
n=1
где N - число видов изделий;
n - номер изделия;
P1 - цена единицы нового изделия;
P0 - цена единицы старого изделия;
Q1 - выпуск новых изделий в натуральном выражении.
Подобный расчет может применяться только при условии сопоставимости нового и старого видов продукции по их потребительским свойствам и позволяет определить изменение выручки от реализации освоенной продукции по новым ценам по сравнению с продажными ценами старого изделия. Необходимо отметить, что в данную
