Ошибка в отражении валютных операций обходится дорого (Выпуск 2, январь 2000 г.)

Ошибка в отражении валютных операций обходится дорого

Вопросы, связанные с порядком отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности тех или иных выявленных ошибок, не раз уже освещались на страницах нашего издания. Но на практике предприятия очень часто сталкиваются с различными нестандартными ситуациями, которые не вписываются в общие схемы. Ниже мы рассмотрим одну из таких ситуаций.

Предприятие заключило с иностранной фирмой договор бербоут-чартера сроком на 3 года на следующих условиях: предприятие один раз в квартал перечисляет иностранной фирме оговоренную сумму фрахтовых платежей и процентов (арендный процент). По определенным причинам инвойс иностранной фирмы от 30 июня 1998 г. на фрахтовые платежи и проценты, подлежащие уплате по сроку 30 июня 1998 г., был получен только в марте 1999 г. При этом по состоянию на 31 декабря 1999 г. этот инвойс предприятием не оплачен. Как в описанной ситуации следует отразить в бухгалтерском учете выявленную задолженность по инвойсу?

В данном случае на предприятии в марте 1999 г. была выявлена не отраженная вовремя в учете сумма обязательств по уплате фрахтовых платежей и процентов по договору бербоут-чартера (договор аренды судна без экипажа) по сроку 30 июня 1998 г. Можно предположить, что арендованное судно используется предприятием в производственной деятельности, поэтому сумма арендных (фрахтовых) платежей должна включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании подп. "ч" п.2 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. При этом следует отметить, что проценты, упомянутые в вопросе (арендный процент), представляют собой по сути часть арендной платы и, следовательно, подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) вместе с фрахтовыми платежами. Поскольку сумма арендной платы, подлежащей уплате по сроку 30 июня 1998 г., не была вовремя отражена в учете предприятия, то фактическая себестоимость продукции (работ, услуг), сформированная предприятием по итогам II (или III) квартала 1998 г. (в зависимости от того, к какому периоду относятся неотраженные платежи), оказалась заниженной. В этой связи предприятию необходимо внести соответствующие изменения в свою бухгалтерскую отчетность.

В соответствии с требованиями п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, изменения должны быть внесены в бухгалтерскую отчетность за I квартал 1999 г. При этом сумма вовремя неотраженных затрат, относящихся к прошлому году, подлежит отражению по дебету счета 80 по статье "Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году" (см. п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97) в корреспонденции со счетами учета расчетов (60 или 76).

Поскольку в описанной ситуации речь идет об обязательствах, выраженных в иностранной валюте, то при внесении изменений в бухгалтерскую отчетность предприятию необходимо принимать во внимание следующие моменты.

1. Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденным Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50.

В соответствии с пунктами 3.2 и 3.3 ПБУ 3/95 для целей бухгалтерского учета пересчет стоимости обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/95. При составлении бухгалтерской отчетности обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на конец отчетного периода (п. 3.5 ПБУ 3/95). Выявленные при пересчете курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов предприятия либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года (п.4.3 ПБУ 3/95).

В описанной ситуации валютное обязательство предприятие вытекает из договора бербоут-чартера (договора аренды). Поскольку в приложении к ПБУ 3/95 не приведен отдельный порядок определения даты совершения операций применительно к договорам аренды, то при отражении арендных операций, по нашему мнению, следует руководствоваться порядком определения даты совершения операций, установленным применительно к импорту услуг. Датой совершения валютной операции по импорту услуг считается дата фактического потребления услуг. Это означает, что предприятие-арендатор должно оценивать свои обязательства по уплате арендной платы за текущий месяц по курсу ЦБ РФ, действующему на последний день этого месяца. Поэтому в учете предприятия за март 1999 г. должна быть сделана проводка:

Дебет 80/ Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году

Кредит 60 (76) - сумма неотраженных фрахтовых платежей и процентов за соответствующий месяц 1998 г. по курсу ЦБ РФ, действовавшему на последний день этого месяца.

2. Неотражение предприятием сумм фрахтовых платежей и процентов, выраженных в иностранной валюте, повлекло за собой не только занижение размера себестоимости продукции (работ, услуг) за 1998 г., но и неотражение сумм курсовых разниц по задолженности по договору бербоут-чартера. Поскольку суммы курсовых разниц включаются в установленном порядке в состав внереализационных доходов и расходов предприятия, учитываемых при исчислении налога на прибыль (пункты 14 и 15 Положения о составе затрат), то неотражение курсовых разниц также повлекло за собой искажение финансового результата деятельности предприятия за 1998 г.

В этой связи предприятию необходимо рассчитать сумму курсовых разниц по выявленной задолженности за 1998 г. При этом в учете предприятия за март 1999 г. делается проводка:

Дебет 80/Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году Кредит 60 (76) - отрицательная курсовая разница за соответствующий период 1998 г. по выявленной задолженности по договору бербоут-чартера.

Неотражение предприятием обязательства по уплате фрахтовых платежей повлекло за собой искажение величины налогооблагаемой прибыли за 1998 г. В этой связи предприятию помимо внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность необходимо также внести соответствующие исправления в налоговую отчетность по налогу на прибыль за 1998 г. (п. 1 ст. 54 НК РФ). Внесение изменений в налоговую отчетность должно производиться в следующем порядке.

1. В соответствии с положениями статей 54, 55 и 81 НК РФ изменения должны вноситься предприятием не только в итоговую декларацию по налогу на прибыль за 1998 г., но и за все отчетные периоды 1998 г. (квартал, полугодие, 9 месяцев), в которых было допущено искажение в исчислении налоговой базы. При этом следует обратить внимание, что у предприятия возникает необходимость в представлении в налоговые органы не только уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за соответствующие отчетные периоды 1998 г., но и уточненных Справок о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение 11 к инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"; далее - Инструкция N 37), а также уточненных Расчетов дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом (приложение 7 к Инструкции N 37). Подробно о порядке внесения исправления в налоговую отчетность можно узнать из статьи Е. Шароновой "Исправление ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности" ("АКДИ "Экономика и жизнь", N 12, 1999).

Учитывая изложенный выше порядок внесения исправлений в налоговую отчетность, предприятию для правильного исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за все отчетные периоды 1998 г. следует отдельно рассчитать сумму занижения себестоимости за каждый отчетный период 1998 г., а также суммы курсовых разниц по выявленной задолженности за каждый отчетный период 1998 г.

При расчете курсовых разниц следует учитывать, что п. 14 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль предприятий и организаций) установлен особый порядок включения в облагаемую базу по налогу на прибыль курсовых разниц, образовавшихся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. Поэтому при расчете курсовых разниц за III квартал 1998 г. предприятию необходимо отдельно рассчитать сумму курсовых разниц, возникших за период с 1 июля 1998 г. по 31 июля 1998 г., и курсовых разниц, возникших с 1 августа 1998 г. по 30 сентября 1998 г.

2. Поскольку исправление ошибок, допущенных в 1998 г., производится в бухгалтерской отчетности за 1999 г., то суммы выявленных убытков уменьшают финансовый результат за 1999 г. В то же время в соответствии с действующим налоговым законодательством выявленные ошибки должны отражаться в налоговых декларациях того периода, к которому они относятся (выше было отмечено, что предприятию следует сдать исправительные расчеты по налогу на прибыль за соответствующие отчетные периоды 1998 г.). Поэтому во избежание повторного учета для целей налогообложения одних и тех же сумм предприятию при расчете налога на прибыль за 1999 г. необходимо увеличить налогооблагаемую базу на сумму убытков прошлых лет (1998 г.), выявленных и отраженных в бухгалтерской отчетности в 1999 г. При этом при составлении налоговых расчетов за 1999 г. сумма убытка прошлых лет отражается по вписываемой строке 4.24 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение 11 к Инструкции N 37).

Поясним все изложенное выше на конкретном примере.

Предположим, что в соответствии с договором бербоут-чартера предприятие обязано уплачивать фрахтовые платежи за квартал авансом ежеквартально до 1-го числа 1-го месяца квартала. Таким образом, сумма платежей, подлежавших уплате по сроку 30 июня 1998 г., представляет собой сумму платежей за III квартал (июль - сентябрь) 1998 г.

Сумма инвойса (ежеквартального платежа) - 1200 долл. США (фрахтовые платежи с учетом арендного процента). Следовательно, сумма ежемесячного платежа составляет 400 долларов США.

Курс ЦБ РФ на:

31 июля 1998 г. - 6,238 руб./долл.;

31 августа 1998 г. - 7,905 руб./долл.;

30 сентября 1998 г. - 16,0645 руб./долл.;

31 декабря 1998 г. - 20,65 руб./долл.

В марте 1999 г. предприятие отражает в учете суммы фрахтовых платежей (с учетом процентов) за III квартал 1998 г.:

1. Дебет 80 Кредит 76 - 2495 руб. - сумма платежей за июль 1998 г. по курсу ЦБ РФ на 31.07.98 (400 х 6,238 = 2495,2).

2. Дебет 80 Кредит 76 - 3162 руб. - сумма платежей за август 1998 г. по курсу ЦБ РФ на 31 августа 1998 г. (400 х 7,905 = 3162).

3. Дебет 80 Кредит 76 - 6426 руб. - сумма платежей за сентябрь 1998 г. по курсу ЦБ РФ на 30 сентября 1998 г. (400 х 16,0645 = 6425,8).

Таким образом, фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) за 9 месяцев 1998 г. была занижена на 12 083 руб. (2495 + 3162 + 6426), что повлекло за собой завышение величины налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 1998 г.

Сумма курсовых разниц за III квартал составляет 7194 руб. (1200 х 16,0645 - 12 083). Причем вся эта сумма представляет собой сумму курсовых разниц, образовавшихся за период с 1 августа 1998 г. по 30 сентября 1998 г.

Сумма курсовых разниц за IV квартал 1998 г. составляет 5503 руб. (1200 х 20,65 - 1200 х 16,0645).

В учете за март 1999 г. делается проводка:

4. Дебет 80 Кредит 76 - 12697 руб. - курсовая разница за III и IV кварталы 1998 г.

По результатам произведенных исправлений предприятию необходимо сдать в налоговые органы уточненные расчеты по налогу на прибыль за 9 месяцев 1998 г. и за 1998 г. При этом следует учитывать, что в соответствии с письмом Госналогслужбы РФ от 01.10.98 N ШС-6-02/683@ "По уплате налога на прибыль с курсовых разниц" (в настоящее время отменено письмом МНС РФ от 15.03.99 N ГБ-6-02/180) курсовые разницы, образовавшиеся в III квартале 1998 г., разрешено было не учитывать при расчете налога на прибыль за 9 месяцев 1998 г. (независимо от принятого предприятием способа учета курсовых разниц: с применением счета 83 или без), а принимать в расчет при определении налогооблагаемой прибыли по итогам 1998 г. (вместе с курсовыми разницами за IV квартал 1998 г.).

Поэтому при представлении уточненной декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 1998 г. предприятию следует произвести корректировку (уменьшение) величины облагаемой прибыли за 9 месяцев 1998 г. только на выявленную сумму занижения себестоимости (12 083 руб.).

В уточненной декларации по налогу на прибыль за 1998 г. предприятие должно будет учесть те изменения, которые были внесены в расчет за 9 месяцев 1998 г., а также произвести корректировку налогооблагаемой прибыли за 1998 г. с учетом суммы дополнительно выявленных отрицательных курсовых разниц в размере 12 697 руб. При перерасчете размера налогооблагаемой прибыли за 1998 год дополнительно выявленные отрицательные курсовые разницы должны учитываться в порядке, предусмотренном п.14 ст.2 Закона о налоге на прибыль предприятий и организаций. Это означает, что если сумма отрицательных курсовых разниц за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. с учетом дополнительно выявленных отрицательных курсовых разниц в размере 12 697 руб. превысит сумму положительных курсовых разниц за этот же период, то сумма превышения будет учитываться для целей налогообложения в общеустановленном порядке. Если же сумма положительных курсовых разниц за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. превысит сумму отрицательных курсовых разниц за этот же период (с учетом дополнительно выявленных), то сумма полученного превышения для целей налогообложения учитываться не будет.

При составлении налоговых расчетов по налогу на прибыль за 1999 г. (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) сумма выявленного убытка прошлых лет в размере 24 780 руб. (12 083 + 12 697) для целей налогообложения учитываться не должна. Эта сумма показывается по строке 4.24 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 2, январь 2000 г.