Готовимся к составлению годового отчета. Сводная отчетность организаций, имеющих дочерние и зависимые общества (Выпуск 4, февраль 2000 г.)

Готовимся к составлению годового отчета.
Сводная отчетность организаций,
имеющих дочерние и зависимые общества

ГАРАНТ:

См. Готовимся к составлению годового отчета. Курсовые и суммовые разницы: учет и налогообложение (Выпуск 2, январь 2000 г.)

См. Готовимся к составлению годового отчета. Подоходный налог. На что обратить внимание (Выпуск 3, февраль 2000 г.)

Завершился очередной год. Предприятия и организации подводят итоги своей финансово-хозяйственной деятельности и составляют годовую бухгалтерскую отчетность как для налоговых органов, так и для своих инвесторов.

В данной статье мы рассмотрим порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности организациями, имеющими дочерние и зависимые общества.

В соответствии с п. 91 Положения по ведению о бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, при наличии у организации дочерних и зависимых обществ предприятие помимо собственного бухгалтерского отчета должно также составить сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином РФ.

Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности изложен в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 30.12.96 N 112 (далее - Методические рекомендации), которые распространяются также на унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения и имеющие дочерние предприятия (п. 6 Методических рекомендаций). Кроме того, этим документом должны руководствоваться объединения юридических лиц (союзы, ассоциации) при разработке в учредительных документах порядка составления сводной бухгалтерской отчетности (п. 7 Методических рекомендаций).

Наряду с изложенным указанное Положение по ведению бухгалтерского учета содержит требование о составлении министерствами, ведомствами и другими федеральными органами исполнительной власти сводной бухгалтерской отчетности по организациям, деятельность которых они обязаны координировать и регулировать.

I. Общие положения

Сводная бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (далее - Группа), сформированных в соответствии с Методическими рекомендациями (п. 1.1). При этом в систему показателей включаются не только числовые данные бухгалтерского баланса и других отчетов, но и пояснительная информация, раскрывающая отдельные стороны деятельности Группы.

Сводная бухгалтерская отчетность Группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами согласно законодательству по месту их государственной регистрации.

В контексте Методических рекомендаций Группа представляет собой совокупность взаимосвязанных организаций. В основе такой взаимосвязи лежит участие головной организации в дочерних и зависимых обществах и (или) возможность осуществления контроля за их деятельностью. Группа не является самостоятельным юридическим лицом. Она не имеет собственных органов управления и в настоящее время не рассматривается в качестве субъекта налогообложения.

1. Правовой статус дочерних и зависимых хозяйственных обществ

Согласно ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Влиять "иным образом" можно путем предоставления займа, установления залога на имущество дочернего общества, направления своих представителей в совет директоров (правление) дочернего общества и т.п. (см.: Комментарий к первой части ГК РФ / Под ред. профессора О.Н. Садикова. - М.: Юринформцентр, 1995).

Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ст. 106 ГК РФ).

Эти же критерии используются и в Методических рекомендациях.

2. Включение данных о дочерних и зависимых обществах
в сводную бухгалтерскую отчетность

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если (п. 1.3 Методических рекомендаций):

1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества (АО) или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО);

2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций АО или 20% уставного капитала ООО (п. 1.4. Методических рекомендаций).

Необходимо заметить, что дочерние и зависимые общества в отличие от филиалов являются самостоятельными юридическими лицами и соответственно являются самостоятельными налогоплательщиками.

3. Данные о дочерних обществах в сводную отчетность
не включаются в следующих случаях:

1) доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

2) головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;

3) в сводную отчетность могут не включаться также данные о дочернем обществе, решения которого головная организация может определять какими-либо другими способами при условии:

а) если эти данные не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы.

Пример 1. Величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала Группы. Если сложить уставный капитал данного дочернего общества с капиталом других дочерних обществ, отчетные показатели которых не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность (а отражены в ней в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений), и полученная сумма не превысит 10% от величины уставного капитала Группы, то в этом случае можно говорить о несущественном влиянии показателей данного дочернего общества на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы.

За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог разд. IV "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" (счет 88) и "Целевые финансирование и поступления" (счет 96). Величина капитала Группы в данном случае определяется простым суммированием величины капитала всех дочерних обществ и головной организации;

б) если включение бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденному Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н (например, в силу чрезвычайных ситуаций). При этом обоснованность невключения отчетности дочернего общества должна подтверждаться независимым аудитором (аудиторской фирмой).

В вышеперечисленных случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). При этом каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках;

4) дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда оно зарегистрировано и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами РФ), если:

- 100% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

- 90% или более ее голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Следует заметить, что стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией (см. п. 1.3 Методических рекомендаций), может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Обоснованность этого должна подтверждаться независимым аудитором (аудиторской фирмой) (п. 1.7 Методических рекомендаций). Каждый такой случай подлежит раскрытию также в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

4. Данные о зависимых обществах не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у головной организации только зависимых обществ, а также в случаях 1 и 3, перечисленных для дочерних обществ.

При этом стоимостная оценка участия головной организации в зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. И каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

II. Порядок составления и представления сводной
бухгалтерской отчетности

Формы сводной отчетности Методические рекомендации предписывают разрабатывать непосредственно самой головной организации, исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденного Приказом Минфина РФ от 08.02.96 N 10, на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом они могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности.

Статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у Группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному.

Числовые показатели об отдельных активах, пассивах и иных фактах хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно в том случае, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения Группы или финансового результата ее деятельности.

Эти показатели не приводятся, если каждый из них в отдельности несуществен для оценки пользователями финансового положения Группы или финансового результата ее деятельности. В этом случае они отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Головная организация должна придерживаться принятых форм сводной отчетности от одного отчетного периода к другому. В случае изменения избранных форм причины, вызвавшие эти изменения, указываются в пояснениях к сводной отчетности.

В пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах должны приводиться данные:

- перечень дочерних и зависимых обществ с указанием их полного наименования, места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности, величины уставного капитала зависимых обществ, доли участия головной организации в дочернем и в зависимом обществе, доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), дочерних и зависимых обществ, если она отличается от доли участия;

- стоимостная оценка влияния на финансовое положение Группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.

Сводная бухгалтерская отчетность должна представляться учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным лицам она представляется в случаях, установленных законодательством РФ, или по решению головной организации. Среди наиболее вероятных пользователей, по-видимому, следует также назвать потенциальных инвесторов и банки, осуществляющие финансирование деятельности Группы. Помимо этого сводная отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

Что касается представления сводной бухгалтерской отчетности в налоговые органы, то в настоящее время нет специальных нормативно-правовых актов, которые регулировали бы порядок и сроки ее представления.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется не позднее 30 июня года, следующего за отчетным (пункты 2.11, 2.12 Методических рекомендаций).

Начиная с бухгалтерской отчетности за 1999 год Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ в случае, если одновременно соблюдаются следующие три условия: - сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;

- Группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

- пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ (п. 8 Методических рекомендаций).

III. Правила объединения показателей
бухгалтерской отчетности головной организации
и дочерних обществ в сводную отчетность

1. Включение в сводную отчетность показателей бухгалтерской отчетности дочерних обществ представляет собой объединение всех активов и пассивов, доходов и расходов головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по следующим правилам.

При составлении сводной отчетности:

1) должна использоваться единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности как головной организации, так и дочерних обществ.

Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации других дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности (п. 3.3 Методических рекомендаций).

Поскольку сводную бухгалтерскую отчетность составляет головная организация, при объединении показателей головной организации с показателями дочерних обществ, по нашему мнению (в отсутствие каких-либо разъяснений со стороны Минфина РФ), должна использоваться учетная политика, применяемая головной организацией.

Пример 2. В головной организации в соответствии с учетной политикой при начислении амортизации по основным средствам используется линейный способ. Дочерним обществам в этом случае в целях упрощения объединения своих показателей с показателями головной организации также лучше использовать линейный способ.

Если же дочернее общество применяет иной метод начисления амортизации, например способ уменьшения остатка, то перед представлением своей отчетности головной организации для включения в сводную отчетность оно обязано скорректировать свою отчетность, т.е. пересчитать амортизацию, применяя линейный способ. При этом необходимо иметь в виду, что нормы амортизации устанавливаются по однородным группам основных средств.

Если в результате пересчета окажется, что сумма начисленной амортизации при линейном способе меньше, чем при способе уменьшения остатка, то в этом случае излишне начисленную амортизацию по основным средствам необходимо вычесть из строки 020 или 030 Отчета о прибылях и убытках. В связи с этим изменится показатель нераспределенной прибыли (убытка) отчетного периода, отраженный по строке 170 Отчета о прибылях и убытках: прибыль - увеличится, убыток - уменьшится.

В балансе корректировка отразится следующим образом: в активе баланса строку 120 "Основные средства" необходимо увеличить на сумму излишне начисленной амортизации (так как в балансе основные средства показываются по остаточной стоимости за минусом амортизации), и в том случае, если у предприятия образовалась прибыль, на эту же сумму увеличить строку 480 "Нераспределенная прибыль отчетного года" пассива баланса, а в случае наличия убытка - уменьшить строку 320 "Непокрытый убыток отчетного года" актива баланса;

2) отчетность головной организации и дочерних обществ должна быть составлена за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества, например расположенного за пределами РФ, составлена за тот же отчетный период, что и сводная бухгалтерская отчетность, но на дату, отличную от отчетной даты сводной бухгалтерской отчетности, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на дату сводной бухгалтерской отчетности.

В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев (п. 3.4 Методических рекомендаций).

3) для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в рубли следующим образом:

а) пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу Центробанка РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

б) пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов. Выбранный способ пересчета иностранной валюты в рубли должен быть в пояснениях к сводной отчетности. По нашему мнению, выбранный способ должен быть закреплен также в учетной политике головной организации;

в) разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках (п. 3.5 Методических рекомендаций).

Пример 3. Головная организация имеет дочернюю организацию, расположенную на территории США. Бухгалтерский баланс за 1999 г. составлен дочерней организацией в долларах США. Чтобы включить показатели дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность, их необходимо пересчитать в рубли по курсу Центробанка РФ, установленному на 31 декабря 1999 г. Например, стоимость готовой продукции, отраженная в балансе, составляет 70 000 долл. США. При пересчете в рубли их стоимость будет равна:

70 000 долл. х 27 руб./долл. (курс ЦБ РФ на 31.12.99) = 1 890 000 руб.

Эта сумма объединяется с показателями других обществ, указанных по строке 120 бухгалтерского баланса, и показывается по строке 120 в сводном бухгалтерском балансе, который составляет головная организация.

Таким же образом пересчитываются и остальные статьи актива и пассива баланса, за исключением показателей, полученных из Отчета о прибылях и убытках, - строка 320 "Непокрытый убыток отчетного года", строка 480 "Нераспределенная прибыль отчетного года".

Чтобы пересчитать доходы и расходы, показываемые в Отчете о прибылях и убытках, необходимо использовать курсы, действовавшие на те даты, когда совершались те или иные операции.

Например, реализация продукции производилась 7 апреля 1999 г. на сумму 50 000 долл. США, 23 июля 1999 г. на сумму 100 000 долл. США, 11 ноября 1999 г. на сумму 200 000 долл. США. Курсы валют за 1 долл. США, установленные ЦБ РФ, составили: 07.04.99 - 25,10 руб./долл., 23.07.99 - 24,24 руб./долл., 11.11.99 - 26,11 руб./долл. Выручка, пересчитанная в рубли, составит:

50 000 долл. х 25,10 руб./долл. + 100 000 долл. х 24,24 руб./долл. + 200 000 долл. х 26,11 руб./долл. = 1 255 000 руб. + + 2 424 000 руб. + 5 222 000 руб. = 8 901 000 руб.

Эта сумма объединяется с показателями других обществ, указанных по строке 010 Отчета о прибылях и убытках, и показывается по строке 010 в сводном Отчете о прибылях и убытках, который составляет головная организация.

Аналогичным образом пересчитываются другие показатели Отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, прежде чем показатели отчетности дочерних обществ и головной организации будут объединены в сводную бухгалтерскую отчетность, данные отчетности каждого из них должны быть приведены в соответствие с требованиями согласно указанным выше правилам.

2. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются внутрихозяйственные операции организаций Группы (п. 3.6 Методических рекомендаций):

а) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно в уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

При этом пунктом 3.7 Методических рекомендаций предусмотрено, что если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ".

Если номинальная стоимость акций дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса.

Если же номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается между разделами IV "Капитал и резервы" и V "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса.

Пример 4. Головная организация обладает более 50% голосующих акций АО балансовой стоимостью 70 000 руб. и более 50% уставного капитала ООО балансовой стоимостью 130 000 руб. При этом в балансе головной организации финансовые вложения в дочерние общества в сумме 200 000 руб. отражены по строке 141 баланса. Номинальная стоимость акций АО, принадлежащих головной организации, составляет 100 000 руб., а стоимостная оценка доли в уставном капитале ООО составляет 95 000 руб. При этом суммы 100 000 руб. и 95 000 руб. соответственно отражены в балансах дочерних обществ по строке 410 "Уставный капитал".

При составлении сводного баланса суммируются показатели строк 141 бухгалтерских балансов дочерних обществ и головной организации. Затем из полученной суммы вычитаются финансовые вложения головной организации в дочерние общества, т.е. сумма 200 000 руб.

Суммируются также показатели строк 410 бухгалтерских балансов дочерних обществ и головной организации, и из полученного результата вычитается номинальная стоимость акций и долей, принадлежащих головной организации, т.е. 195 000 руб.

Поскольку номинальная стоимость доли в уставном капитале ООО ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации, разница в сумме 35 000 руб. (130 000 - 95 000) будет показываться по статье "Деловая репутация дочерних обществ" по строке 110 "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса.

Превышение номинальной стоимости акций АО над балансовой оценкой головной организации в сумме 30 000 руб. (100 000 - - 70 000) будет отражаться по статье "Деловая репутация дочерних обществ" и показываться между разделами IV и V сводного бухгалтерского баланса по вписываемой строке.

б) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

Пример 5. Головная организация отгрузила дочернему обществу материалы на сумму 200 000 руб. Дочернее общество получило эти материалы и оприходовало, но денежные средства головной организации не перечислило. В результате этой операции у головной организации образовалась дебиторская задолженность, а у дочернего общества - кредиторская задолженность на эту же сумму.

При составлении сводного баланса суммируются показатели строк дебиторской и кредиторской задолженности бухгалтерских балансов дочерних обществ и головной организации. Затем из полученных сумм дебиторской и кредиторской задолженности следует вычесть сумму 200 000 руб.

в) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами по итогам деятельности за 1999 г. До этого - по итогам деятельности за 1998 год - исключалась только прибыль от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами, включенная в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.) головной организации или дочерних обществ, а убытки от указанных операций включались в сводный отчет.

Пример 6. Головная организация отгрузила дочернему обществу готовую продукцию на сумму 250 000 руб., себестоимость которой составляет 210 000 руб. Прибыль от реализации продукции составила 40 000 руб.

При составлении сводного баланса эта прибыль будет вычитаться из показателя нераспределенной прибыли отчетного года;

г) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

д) часть активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже процентов голосующих акций АО или уставного капитала в ООО. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

В случае если дочернее общество в равных долях (по 50%) принадлежит двум головным организациям, показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организации, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или из доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Пример 7. Головная организация имеет 47% в уставном капитале дочернего общества.

В этом случае в сводный бухгалтерский баланс каждый из показателей бухгалтерского баланса дочернего общества будет включаться в размере 47%.

3. В соответствии с п. 3.8 Методических рекомендаций в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

а) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию.

Пример 8. Данные возьмем из примера 6.

При составлении сводного отчета о прибылях и убытках из него будут вычитаться следующие данные:

- по строке 010 - выручка, полученная головной организацией от реализации своей продукции дочернему обществу, в сумме 250 000 руб.,

- по строке 020 - себестоимость реализованной продукции в сумме 210 000 руб.

- по строкам 050, 110, 140, 170 - прибыль от реализации продукции в сумме 40 000 руб.

б) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

в) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации;

г) финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций в АО или 50%, ниже уставного капитала в ООО.

В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или из доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Пример 9. Головная организация имеет 45% в уставном капитале дочернего общества. В 1999 г. дочернее общество реализовало третьим лицам на сумму 250 000 руб. готовую продукцию, себестоимость которой составляет 210 000 руб. Прибыль от реализации продукции составила 40 000 руб.

В этом случае показатели дочернего общества будут включаться в сводный отчет о прибылях и убытках в доле, равной 45%:

- строка 010 - выручка от реализации в сумме 112 500 руб. (250 000 руб. х 45%);

- строка 020 - себестоимость в сумме 94 500 руб. (210 000 руб. х 45%);

- строка 050 - прибыль от реализации в сумме 18 000 руб. (40 000 руб. х 45%).

Если в отчете о прибылях и убытках имеются другие показатели, то в этом случае в сводный отчет о прибылях и убытках они будут включаться аналогичным образом, т.е. в доле, равной 45%.

4. Отражение в сводной бухгалтерской отчетности долей меньшинства

В том случае, когда головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций АО или более 50%, но менее 100% уставного капитала ООО, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества (п. 3.9 Методических рекомендаций).

а) В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли, не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог разд. IV "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" (счет 88) и "Целевые финансирование и поступления" (счет 96).

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за итогом раздела IV "Капитал и резервы", а составляющие капитала Группы - за минусом доли меньшинства (п. 3.9.1 Методических рекомендаций).

Пример 10. Уставный капитал дочернего общества составляет 200 млн руб. Номинальная стоимость акций, принадлежащих головной организации, составляет 160 млн руб., что составляет 80% уставного капитала дочернего общества (160 млн руб./200 млн руб. х 100%). Величина капитала дочернего общества на конец года (итог разд. IV "Капитал и резервы" баланса) составила 1000 млн руб., "Фонд социальной сферы" - 100 млн руб., "Целевые финансирование и поступления" - 300 млн руб.

Таким образом, процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве составит:

(200 млн руб. - 160 млн руб.) : 200 млн руб. х 100% = 20%.

В данном случае доля меньшинства, отражаемая в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей за итогом разд. IV "Капитал и резервы", составит:

(1000 млн руб. - 100 млн руб. - 300 млн руб.) х 20% = 120 млн руб.

Составляющие капитала Группы в этом случае будут отражаться в сводном балансе за минусом доли меньшинства, т.е. за минусом 20%.

б) В сводном отчете о прибылях и убытках деятельности показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли, не принадлежащей головной организации уставного капитала, в его общей величине).

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства показывается отдельной статьей "Доля меньшинства" по вписываемой строке 165, а доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности Группы, - за минусом доли меньшинства (п. 3.9.2 Методических рекомендаций).

Пример 11. Уставный капитал дочернего общества составляет 200 млн руб. Номинальная стоимость акций, принадлежащих головной организации, 160 млн руб., что составляет 80% уставного капитала дочернего общества (160 млн руб./200 млн руб. х 100%). Величина непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период составила 20 млн руб.

Не принадлежащие головной организации голосующие акции в общем количестве акций составляют 20% (см. пример 10).

Таким образом, доля меньшинства, отражаемая в сводном отчете о прибылях и убытках по вписываемой строке 165, составит:

20 млн руб. х 20% = 4 млн руб.

Доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности Группы, в сводном отчете о прибылях и убытках будут отражаться за минусом доли меньшинства, т.е. за минусом 20%.

в) Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями расчетно подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности - добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в сводную бухгалтерскую отчетность (п. 3.9.3 Методический рекомендаций).

Пример 12. Доля меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период составляет 5 млн руб. Доля меньшинства в капитале этого общества на конец года составляет 3 млн руб.

В этом случае доля меньшинства в убытках дочернего общества больше доли меньшинства в капитале на 2 млн руб. (5 млн руб. - - 3 млн руб.).

Таким образом, в сводном бухгалтерском балансе сумму 2 млн руб. нужно вычесть из величины резервного капитала, а при его недостаточности - из добавочного и затем уставного капитала.

IV. Правила включения данных о зависимых обществах
в сводную бухгалтерскую отчетность

Для формирования данных об участии в зависимом обществе при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется бухгалтерская отчетность зависимого общества. При этом отчетность зависимых обществ должна приводиться в соответствие с отчетностью головной организации по тем же правилам, которые применяются для дочерних обществ.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность путем отражения в ней двух расчетных показателей:

а) показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, который рассчитывается следующим образом:

Фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, должны быть скорректированы на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества.

В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей. За величину капитала зависимого общества на отчетную дату принимается итог разд. IV "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления" (п. 4.4 Методических рекомендаций);

б) показателя, отражающего долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, который рассчитывается следующим образом:

Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности Группы.

Пример 13. За отчетный год непокрытый убыток зависимого общества составил 50 000 руб. Головной организации принадлежит 23% голосующих акций зависимого общества.

Доля головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период определяется по вышеуказанной формуле:

50 000 руб. х 23% = 11 500 руб.

Таким образом, сумма 11 500 руб. будет отражаться в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный убыток" после группы статей по внереализационным доходам и расходам и будет включаться в финансовый результат деятельности Группы.

Показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения".

Пример 14. Номинальная стоимость акций зависимого общества составляет 100 000 руб. На балансе головной организации эти акции числятся по фактически произведенным расходам на их приобретение в сумме 80 000 руб. Головной организации принадлежит 23% голосующих акций зависимого общества. С момента приобретения акций прошло два года, включая отчетный. За предыдущий год нераспределенная прибыль зависимого общества составила 70 000 руб. За отчетный год непокрытый убыток составил 50 000 руб. (см. пример 13).

Доля головной организации в нераспределенной прибыли и непокрытых убытках зависимого общества рассчитывается следующим образом:

70 000 руб. х 23% - 50 000 руб. х 23% = 16 100 руб. - - 11 500 руб. = 4600 руб.

Фактически произведенные головной организацией затраты при осуществлении инвестиций должны быть скорректированы на суммы изменения капитала зависимого общества, поэтому дополним пример 14 следующими данными.

Допустим, что с момента осуществления инвестиций капитал зависимого общества увеличился: в предыдущем году - на 5000 руб., в отчетном году - на 10 000 руб., т.е. за два года на 15 000 руб.

Заметим, что в Методических рекомендациях говорится о корректировке фактических затрат, произведенных головной организацией при осуществлении инвестиций, на суммы изменения капитала зависимого общества. Однако в связи с тем, что головной организации принадлежит только 23% голосующих акций зависимого общества, по нашему мнению, логично рассчитать долю головной организации в увеличении капитала зависимого общества. Она составит:

5000 руб. х 23% + 10 000 руб. х 23% = 1150 руб. + 2300 руб. = = 3450 руб.

Таким образом, расчетный показатель оценки участия головной организации в зависимом обществе определяется следующим образом:

80 000 руб. + 3450 руб. (доля головной организации в увеличении капитала) + 4600 руб. (доля головной организации в нераспределенной прибыли и непокрытых убытках) = 88 050 руб.

Следовательно, сумма 88 050 руб. будет отражаться в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Оценка участия головной организации в зависимом обществе" в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения".

В связи с увеличением активной части сводного баланса на 8050 руб. (3450 руб. + 4600 руб.) возникает необходимость увеличения и его пассивной части. Однако в Методических рекомендациях не указано, каким образом необходимо произвести эту корректировку. Поэтому, на наш взгляд, предприятие должно решить этот вопрос самостоятельно.

Если за отчетный период зависимое общество получило убыток, то необходимо сравнить два вышеуказанных показателя. В том случае, когда величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, эти расчетные показатели в сводную бухгалтерскую отчетность включаться не будут.

Пример 15. Возьмем данные примеров 13 и 14. Доля головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период составляет 11 500 руб. Стоимостная оценка участия головной организации в зависимом обществе - 88 050 руб.

Поскольку доля головной организации в убытках зависимого общества составляет 11 500 руб., что меньше 76 550 руб. (88 050 руб. - - 11 500 руб.) - величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, оба расчетных показателя в этом случае будут включаться в сводную бухгалтерскую отчетность.

Е. Шаронова,

"АКДИ Экономика и жизнь"

Выпуск 4, февраль 2000 г.