Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" (Е.Гутцайт, Н.Ремизов, О.Островский, "Финансовая газета", N 50, декабрь 1999 г.)

Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности
"Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов"*

Созданию комментируемого правила (стандарта) предшествовала дискуссия среди разработчиков в рамках Экспертного совета по аудиторским стандартам при Научно-исследовательском институте Минфина России. Заранее было ясно, что обсуждаемый стандарт будет содержать в основном уже известные по другим правилам (стандартам) положения о правах и обязанностях обеих сторон аудиторской проверки. Это явилось одним из аргументов противников разработки этого стандарта. Другой аргумент заключался в отсутствии его аналогов в системе международных стандартов аудита (МСА) и национальных стандартах стран с развитой рыночной экономикой.

Сторонники разработки комментируемого правила (стандарта) ссылались на то, что для аудиторов (а тем более для руководства проверяемых экономических субъектов) полезно иметь документ, в котором собраны воедино все (или почти все) их права и обязанности.

Исходя из вышеизложенного было бы целесообразным, если в ряде случаев аудиторская организация предоставляла бы руководству проверяемого экономического субъекта список уже одобренных правил (стандартов), текст комментируемого правила и текст стандарта "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности". Последний прояснит для руководства проверяемых экономических субъектов цели, возможности и порядок проведения аудита, а комментируемый - его права и обязанности.

Права и обязанности проверяемых экономических субъектов тесно увязаны с обязанностями и правами аудиторских организаций, ввиду чего внедрение данного правила (стандарта) поможет преодолеть непонимание сторон и облегчить разрешение аудиторских конфликтов.

Вплоть до заключительной стадии разработки правило (стандарт) имело название "Права и обязанности аудиторских организаций и лиц (в другом варианте - экономических субъектов), подлежащих аудиту". Однако при этом некоторые разработчики полагали, что речь идет о правах и обязанностях лишь субъектов обязательного аудита, другие - о более широком круге экономических субъектов. Во избежание такой двусмысленности название правила (стандарта) было изменено. Таким образом, с момента юридического оформления отношений (например, через договор на оказание услуг) между аудиторской организацией и экономическим субъектом независимо от вида аудита у них возникает большая часть изложенных в правиле (стандарте) прав и обязанностей.

Отметим, что некоторые права и обязанности возникают у сторон аудиторской проверки и без юридического оформления отношений. Например, аудиторские организации имеют право предлагать свои услуги в соответствии с имеющимися лицензиями и на основании норм действующего законодательства (п. 2.1). Вместе с тем в п. 1.6 указано, что все четыре перечня, изложенные в этом стандарте, не являются исчерпывающими и могут быть расширены в других правилах (стандартах), а также в договорах на оказание аудиторских услуг.

В общем виде основные права и обязанности аудиторов как физических лиц, аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов закреплены во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации (пп. 7-16, 21, 22 и 26).

Комментируемое правило (стандарт) состоит из пяти разделов: общие положения, права аудиторских организаций, обязанности аудиторских организаций, права проверяемых экономических субъектов, обязанности проверяемых экономических субъектов.

Права аудиторских организаций

На рынке аудиторских услуг действуют аудиторские организации, которые включают как аудиторские фирмы, так и аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей. Однако права наемных аудиторов как физических лиц излагаются в различных общегражданских и аудиторских нормативных актах, в том числе и в других правилах (стандартах). В комментируемом правиле речь идет о правах и обязанностях сторон аудиторской проверки, к которым наемные аудиторы, равно как и руководители и собственники аудиторских организаций, не относятся.

Большинство пунктов данного раздела, на наш взгляд, достаточно ясны и комментариев не требуют, поэтому остановимся лишь на отдельных положениях.

В п. 2.3 постулируется право аудиторской организации на ознакомление с рядом аспектов деятельности экономического субъекта еще до подписания договора на оказание аудиторских услуг. Это необходимо для оценки аудиторского риска, планирования проверки, более точного определения трудоемкости и стоимости работ, другими словами, для решения вопроса о том, стоит ли иметь дело с данным экономическим субъектом. Необходимость и порядок такого ознакомления до юридического оформления соглашения сторон зафиксированы во многих других правилах (стандартах) аудиторской деятельности, например в пп. 3.2-3.4 стандарта "Планирование аудита". Однако отражение этого пункта в разделе "Обязанности проверяемых экономических субъектов" в явном виде отсутствует. На практике же экономический субъект часто отказывает аудиторской организации в этом праве (полностью или частично), ссылаясь на нежелание допустить ее к конфиденциальной информации до заключения договора (см. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. Учебное пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1999, с. 270-276). Следует отметить, что комментируемое правило (стандарт) не создает в данном отношении полновесного юридического обеспечения прав аудиторской организации и обязанностей экономического субъекта. Аналогична ситуация и с правом аудиторской организации запрашивать у проверяемого экономического субъекта заключения других аудиторских организаций (п. 2.4).

Пункт 2.6 правила (стандарта) посвящен методической самостоятельности аудиторских организаций. Если соответствующее положение Временных правил содержит всего четыре строчки и формулирует право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки в общем виде, то рассматриваемый пункт содержит перечень из 10 подпунктов, в которых перечисляются формы, приемы и методы проведения аудита, на которые это право самостоятельного определения распространяется, причем в последнем подпункте указано на открытый характер данного перечня. Сами эти подпункты, по нашему мнению, достаточно ясны. Остановимся лишь на п. 2.6 "г", в котором рассматривается право самостоятельно определять методы сбора и анализа аудиторских доказательств. Нередко проверяемые экономические субъекты требуют применения сплошного, а невыборочного метода (например, если проверка инициирована собственниками в целях контроля за действиями главного бухгалтера), выказывая тем самым непонимание сущности аудита. Данный подпункт подкрепляет позицию аудиторской организации в возможных спорах.

Аудиторская организация вправе не предоставлять рабочую документацию аудиторской проверки как самим экономическим субъектам, так и другим лицам, включая налоговые органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 2.14). Основанием для этого служит положение п. 2.5 правила (стандарта) "Документирование аудита" о том, что рабочая документация аудита является собственностью аудиторской организации, проводившей аудит.

Как указывалось выше, перечень прав аудиторских организаций, приведенный в данном разделе, равно как и три остальные перечня, фигурирующие в комментируемом правиле (стандарте), не является исчерпывающим и может быть расширен. Это относится как к правам, вытекающим из их отношений с проверяемым экономическим субъектом, так и к иным правам. Например, в данном разделе даже не упоминаются положения из п. 8 Временных правил, в которых аудиторским организациям разрешается образовывать различные ассоциации. По-видимому, при подготовке второй версии правил (стандартов) аудиторской деятельности права аудиторских организаций (как, впрочем, и три остальных перечня) надо будет излагать в расширенном варианте, выходя за рамки прав, возникающих только на базе отношений с проверяемым экономическим субъектом.

Обязанности аудиторских организаций

Основной обязанностью аудиторских организаций является качественное проведение аудиторских проверок и оказание сопутствующих аудиту услуг. Однако чтобы с полным основанием решить в каждом конкретном случае, проведена аудиторская проверка качественно или нет, требуются кропотливые расследования не менее компетентных специалистов. В обычных ситуациях достаточным критерием хорошего качества аудиторской проверки является соблюдение аудиторскими организациями требований нормативных актов по аудиту и правил (стандартов) аудиторской деятельности. Поскольку на практике такое соблюдение проверяется сравнительно просто, то оно принимается за конструктивный рабочий критерий качества аудиторских проверок. Западный опыт подтверждает эффективность такого подхода. Его целесообразность в российских условиях также вполне обоснована (см. "Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование". - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998). Он закреплен в ряде нормативных документов, например в п. 11а Положения о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 27.04.99 г. N 472, а теперь и в комментируемом правиле (п. 3.1).

Далее в этом разделе идет перечисление конкретных обязанностей аудиторских организаций: предъявление своих лицензий экономическим субъектам перед заключением договора (п. 3.2), сообщение о необходимости привлечения к проверке в требуемых случаях дополнительных специалистов (п. 3.4б), предоставление проверяемым экономическим субъектам существенных сведений об аудите (п. 3.6), аудиторского заключения и письменной информации аудитора (п. 3.7), обеспечение конфиденциальности полученной в ходе аудита информации (п. 3.10) и др. Отметим, что обязанности аудиторских организаций данным разделом не исчерпываются. В качестве примера обязанностей аудиторских организаций, не вошедших в указанный перечень, можно привести возникающую иногда обязанность заблаговременно сообщать руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставлять аудиторской организации прочую информацию (т.е. отличные от бухгалтерской отчетности сведения, включенные в подготовленный экономическим субъектом документ, содержащий эту отчетность) для рассмотрения. Эта обязанность зафиксирована в п. 2.3 правила (стандарта) "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность" (комментарий к данному стандарту см. в "ФГ" N 45, 1999 г.).

Кроме перечисленных обязанностей у аудиторских организаций есть обязанности, выполнение которых не требуется, но рекомендуется. В первую очередь это - соблюдение этических принципов аудиторской деятельности: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение. Первоначально эти принципы в комментируемом правиле фигурировали в отдельном разделе, но затем он был изъят и заменен ссылкой в п. 3.9 на правило (стандарт) "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности", в котором указанные этические принципы аудиторской деятельности подробно описаны. Добавим, что применительно к проблеме общения аудиторской организации с экономическим субъектом эти принципы изложены также в правиле (стандарте) "Общение с руководством экономического субъекта" (подробнее см. в "ФГ" N 42 и 23, 1999 г.).

Права проверяемых экономических субъектов

Разделы, связанные с правами и обязанностями проверяемых экономических субъектов, по объему несколько меньше, нежели соответствующие разделы, посвященные аудиторским организациям. По-видимому, это обстоятельство отражает тот факт, что экономический субъект является менее активной стороной аудиторской проверки, чем аудиторская организация.

В п. 4.1 определено право экономических субъектов самостоятельно выбирать аудиторскую организацию для проведения аудита (можно было бы добавить "и сопутствующих ему услуг"). Ограничения в этом выборе носят не очень обременительный характер - например, наличие у выбранной аудиторской организации необходимой лицензии. В рамках проектов закона об аудиторской деятельности обсуждается и такое ограничение: субъект обязательного аудита не имеет права выбрать как аудиторскую организацию работающего в качестве индивидуального предпринимателя аудитора - только аудиторскую фирму. Но даже в случае принятия такого ограничения экономический субъект сможет выбирать партнера из многих аудиторских организаций (а аудиторская организация оказывать услуги многим экономическим субъектам), причем не обязательно из своего региона, тем более что аудировать структурные подразделения и филиалы экономические субъекты вправе поручать разным аудиторским организациям (п. 4.2).

Подчеркнем, что право экономического субъекта на практически неограниченный выбор аудиторской организации из многих возможных не влечет на практике права на неограниченную замену одной выбранной аудиторской организации другими (хотя руководство многих экономических субъектов желало бы таким образом выйти в конце концов на максимально сговорчивую аудиторскую организацию), несмотря на то что запрет на такую замену в явном виде ни в данном правиле (стандарте), ни в иных нормативных актах не сформулирован. Во-первых, право самостоятельного выбора аудиторской организации сопровождается для экономического субъекта условием соблюдения законодательно установленных сроков предоставления аудиторского заключения надлежащим пользователям (п. 4.1). Во-вторых, согласно п. 2 ст. 86 Федерального закона "Об акционерных обществах" в акционерных обществах аудиторскую организацию утверждает заранее общее собрание акционеров, поэтому частая смена аудиторских организаций руководством экономического субъекта может вызвать неодобрение акционеров, да и выдержать ограничение по срокам представления аудиторского заключения будет при этом затруднительно.

Далее в разделе перечислены права экономических субъектов, отражающие в ряде случаев обязанности аудиторских организаций: получение от последних исчерпывающей информации о законодательных и нормативных актах, регулирующих аудиторскую деятельность (п. 4.3), осведомленность о предполагаемом привлечении к проверке дополнительных специалистов (п. 4.4), обращение в государственные органы и общественные ассоциации с заявлениями о допущенных аудиторскими организациями нарушениях (п. 4.7) и т.д.

Возникает вопрос о том, какими правами обладает экономический субъект при возникновении конфликтов с аудиторской организацией во время проверки. В таких случаях аудиторская организация может рассмотреть вариант иного кроме безусловно положительного аудиторского заключения с возможным предупреждением об этом в адрес экономического субъекта (в частности, как реакция на ограничение объема аудита - отказ от выражения своего мнения в аудиторском заключении). В отличие от аудиторской организации экономический субъект подобных рычагов воздействия не имеет. Например, в соответствии с нормами общегражданского права и согласно п. 5.6 комментируемых правил (стандартов) он не может воздействовать на аудиторскую организацию посредством задержки или уменьшения оплаты за ее услуги. Тем не менее у него сохраняются следующие возможности: терпеливая дискуссия, отказ от будущих отношений с данной аудиторской организацией, обращение в государственные органы или общественные ассоциации, подрыв репутации аудиторской организации среди других экономических субъектов и в средствах массовой информации и как крайняя мера подача иска в суд.

Обязанности проверяемых экономических субъектов

Субъекты обязательного аудита должны заключать договоры и не предпринимать какие-либо действия (по нашему мнению, простое бездействие тоже сюда входит) в целях уклонения от обязательной аудиторской проверки (п. 5.1). Круг субъектов ежегодного обязательного аудита определен постановлением Правительства Российской Федерации от 7.12.94 г. N 1355 (см. редакцию от 25 апреля 1995 г.), по существу, это все предприятия и организации высокой экономической или социальной значимости.

Ответственность за уклонения от проведения обязательной аудиторской проверки либо за препятствование ее проведению в правиле (стандарте) не рассматривается. Согласно п. 7 Временных правил это сравнительно небольшой штраф, налагаемый на экономического субъекта или его руководителей на основании судебного решения по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, налоговыми органами, и зачисляемый в доход бюджета Российской Федерации. Слабая заинтересованность указанных органов в этой работе, сложность процедуры взимания штрафов и их низкий уровень обусловили массовое и на практике безнаказанное уклонение экономических субъектов от обязательного ежегодного аудита.

После заключения договора с аудиторской организацией все проверяемые экономические субъекты (в том числе и субъекты обязательного аудита) должны создавать необходимые условия для проведения аудита и предоставлять всю необходимую аудиторам документацию (п. 5.2), предоставлять проверяющим аудиторским организациям по их запросам материалы различных предыдущих проверок (п. 5.3), не предпринимать никаких действий в целях ограничения круга подлежащих выяснению вопросов (п. 5.4), оперативно устранять выявленные нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (п. 5.5), своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций независимо от характера их выводов (п. 5.6) и т.д.

Эти обязанности проверяемых экономических субъектов, на наш взгляд, достаточно ясны. Вместе с тем необходимо отметить следующее. Пытаясь ограничить круг вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки или оказании сопутствующих услуг, экономические субъекты часто объявляют обычную информацию секретной, содержащей коммерческую, а иногда государственную тайну. Второе замечание касается п. 5.6 и отражает ситуацию, часто встречающуюся на практике. Например, аудиторская организация сделала по результатам проверки много критических замечаний, а экономический субъект, вместо того чтобы устранить их, отказывается оплачивать работу. При этом сотрудники экономического субъекта, разумеется, не признают, что они пытаются оказать давление на аудиторскую организацию, для того чтобы та смягчила свою позицию. Они говорят, что ставят под сомнение выводы и рекомендации аудиторов. Такому положению способствует нечеткость и противоречивость некоторых наших нормативных актов, особенно в области налогообложения.

Что касается правила (стандарта) в целом, то хотелось бы, отметив большую и полезную работу по его созданию, высказать ряд пожеланий на будущее.

Во вторую версию правила (стандарта) кроме изложенных ранее предложений целесообразно, на наш взгляд, включить раздел об ответственности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов за нарушение своих обязанностей. В случаях когда правило (стандарт) не сможет детализировать и уточнять положения нормативных актов более высокого порядка, эти положения достаточно просто повторить (например, в части ответственности за уклонение от проведения обязательного аудита можно повторить положения п. 7 Временных правил). Кроме того, во вторую версию желательно включить раздел, посвященный разрешению споров между аудиторскими организациями и экономическими субъектами.

Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии бухгалтерского учета

и аудита НИФИ Минфина России

Н. Ремизов

директор Департамента методологии бухгалтерского учета

и аудита аудиторской фирмы "ФБК"

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии бухгалтерского учета и аудита

-------------------------------------------------------------------------

* Российское правило (стандарт) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г. (протокол N 6) и опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости" N 11, 1999 г.