Комментарии к Правилу (Стандарту) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" (Е. Гутцайт, Н. Ремизов, О. Островский, "Финансовая газета", N 51, декабрь 1999 г.)

Комментарии к Правилу (Стандарту) аудиторской деятельности
"Требования, предъявляемые к внутренним стандартам
аудиторских организаций" *

Система международных стандартов аудита (МСА) состоит из 46 стандартов, разнесенных по десяти группам. Создаваемая система отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности сохраняет в целом как группировку стандартов, так и названия групп. Основное отличие заключается, пожалуй, в том, что система правил (стандартов) содержит дополнительную, одиннадцатую группу "Образование и подготовка кадров", куда уже вошло правило (стандарт) "Образование аудитора". В МСА этой группы нет, поскольку соответствующие вопросы Международная федерация бухгалтеров (IFAC) регламентирует отдельным пакетом документов.

Комментируемое правило (стандарт) входит в первую из одиннадцати групп, куда включены стандарты, носящие системообразующий характер (впрочем, пара системообразующих стандартов попала и во вторую группу). Такой статус комментируемого правила (стандарта) не случаен и связан с его важной ролью в формировании иного уровня нормативного регулирования аудиторской деятельности, расположенного ниже уровня правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Система нормативного регулирования аудита в нашей стране состоит из шести уровней: законодательного, правительственного, уровня Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации (на сегодня эта Комиссия одобрила 34 (правила) стандарта аудиторской деятельности), ведомственного (Минфин России, Банк России, другие ведомства, издающие акты, которые могут затрагивать аудит), уровня общественных ассоциаций аудиторов и самого нижнего, внутрифирменного уровня. Аудиторские организации в нашей стране (как, впрочем, и за рубежом) разрабатывают большое количество разнообразной документации, касающейся технической политики фирмы, типовых образцов различных документов и т.д.; весьма важную роль среди этой документации занимают внутренние стандарты аудиторской организации, создаваемые в развитие общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности. Поэтому комментируемый стандарт в значительной мере будет определять характер шестого, самого нижнего уровня регулирования аудита в нашей стране.

Следует заметить, что в системе МСА прототип данного правила (стандарта) отсутствует. Во-первых, за многие десятилетия существования современного западного аудита в нем в значительной мере устоялись как сами аудиторские фирмы, так и внутренние стандарты, регламентирующие их деятельность. Во-вторых, у западных государственных органов и общественных аудиторских ассоциаций острой необходимости в регламентировании внутренних аудиторских стандартов нет.

В комментируемом правиле (стандарте) явно преобладают положения рекомендательного и описательного характера, что оказывает существенную помощь в создании внутренних стандартов. Действительно, в правиле (стандарте) приводятся описание назначения внутренних стандартов, общего подхода к их созданию, а также классификация и перечень основных типов внутренних стандартов, предлагается ряд рекомендаций по их структуре вплоть до примерной формы внутренних стандартов в приложении 2, излагается порядок организации внутрифирменного контроля за выполнением внутренних стандартов (в подготовленном ранее стандарте "Внутрифирменный контроль качества аудита" контролю за выполнением внутренних стандартов такого внимания уделено быть не могло).

В соответствии с п. 1.4 разработка и практическое применение внутренних стандартов являются обязательными для всех аудиторских организаций лишь тогда, когда общероссийские правила (стандарты) содержат прямые указания на необходимость раскрытия основных принципов, приемов и методов работы аудиторской организации. Обращаем внимание на то, что п. 1.4 распространяется не только на аудиторские фирмы, но и на аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей. (При подготовке правила (стандарта) высказывалась точка зрения, что для последних внутренние стандарты в любом случае иметь необязательно, но большой поддержки эта точка зрения не получила.) Именно поэтому стандарты названы внутренними, а не внутрифирменными.

Нуждается в пояснении п. 1.6, исключающий из сферы действия данного правила (стандарта) документы аудиторских организаций по вопросам, выходящим за пределы профессиональных аспектов осуществления аудиторской деятельности. Например, аудиторская организация может издать внутренний стандарт, излагающий требования и рекомендации к внешнему виду своих сотрудников. На такой стандарт данное правило распространяться не будет (п. 1.6).

Комментируемое правило (стандарт) состоит из четырех разделов ("Общие положения", "Назначение и принципы подготовки внутренних стандартов аудиторской организации", "Форма и содержание внутренних стандартов аудиторской организации", "Порядок организации внутрифирменного контроля за выполнением требований внутренних стандартов аудиторских организаций") и двух приложений.

Назначение и принципы подготовки внутренних стандартов
аудиторской организации

Второй раздел начинается с определения основного понятия, используемого в данном правиле. В п. 2.1 определяется понятие "внутренний стандарт аудиторской организации". Однако при его рассмотрении целесообразно ознакомиться также с пп. 2.9, 2.10, 3.6 и 3.16. В итоге можно сделать вывод, что внутренние стандарты - это те организационно-распорядительные документы, которые детализируют и регламентируют единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией. Однако перечисленным условиям удовлетворяют и другие документы аудиторской организации, например инструкции. При этом инструкции могут относиться к внутренним стандартам (п. 3.6), а могут являться приложением (или частью приложения) к внутреннему стандарту (п. 3.16). По-видимому, документ, удовлетворяющий двум указанным выше условиям (детализация единых требований и утверждение аудиторской организацией), становится внутренним стандартом, если руководство аудиторской организации наделяет этот документ таким статусом. В число внутренних стандартов могут входить не только стандарты, но также инструкции, методические разработки, пособия и другие документы (п. 2.9).

Аудиторская организация должна сформировать пакет (правильнее - систему) внутренних стандартов, отражающий ее подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям (п. 2.2). Из этого не следует, что все аудиторские организации (в том числе малые и аудиторы-индивидуалы) должны затратить значительное количество времени на разработку системы внутренних стандартов. Например, работая в контакте с крупной аудиторской фирмой, малая аудиторская организация может с ее согласия воспользоваться ее системой в полном или урезанном виде. Возможно, большую помощь здесь могут оказать общественные аудиторские ассоциации, членом которых состоит малая аудиторская фирма, государственные органы, учебники и пособия по аудиту, научные журналы и т.д. Важно, что аудиторские организации такую систему внутренних стандартов должны иметь. Кстати, ни в п. 2.2, ни в каком-либо другом месте комментируемого правила (стандарта) не говорится о том, к какому сроку эта система должна быть сформирована.

Далее в разделе описывается назначение внутренних стандартов. Например, применение внутренних стандартов способствует снижению аудиторского риска, который включает внутрихозяйственный риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Однако внутренние стандарты могут повлиять непосредственно только на риск необнаружения, являющийся условной вероятностью того, что при условии наличия реально существующих существенных искажений бухгалтерской отчетности применяемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить эти искажения. Дело в том, что внутренние стандарты должны в значительной мере определять набор применяемых аудиторских процедур и их конкретное осуществление.

В п. 2.11 перечислены требования, которым должны удовлетворять внутренние стандарты аудиторских организаций. Среди них - единство терминологической базы, что означает одинаковую трактовку терминов во всех стандартах и документах (п. 2.11д). Это, разумеется, не означает, что каждая аудиторская организация должна создавать свой особый словарь. Можно рекомендовать аудиторским организациям брать в качестве такой терминологической базы Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, и по мере необходимости самостоятельно дополнять его нужными терминами.

В конце раздела декларируется право аудиторской организации самостоятельно устанавливать перечень внутренних стандартов, сроки и порядок их разработки и внедрения (п. 2.15). Единственное ограничение здесь касается сроков: если в правилах (стандартах) прямо указано, что некоторые моменты требуют дополнительного утверждения в качестве внутренних стандартов, то такие внутренние стандарты должны разрабатываться в первоочередном порядке (п. 2.16).

Ограничение, по нашему мнению, не лишнее. Поскольку наличие системы внутренних стандартов является необходимым (но, конечно, недостаточным) показателем профессионализма аудиторских организаций (п. 2.3), многие из них при отсутствии такого ограничения стали бы разрабатывать в первую очередь самые легкие внутренние стандарты, с тем чтобы как можно быстрее заявить о появлении у себя такой системы. Впрочем, на практике ограничение это необременительное, поскольку прямых указаний на необходимость детализации отдельных положений во внутренних стандартах общероссийские правила (стандарты) пока не содержат. К данной ситуации применим п. 3.1 правила (стандарта) "Существенность и аудиторский риск", требующий, чтобы базовые показатели для нахождения уровня существенности и порядок такого нахождения были оформлены аудиторской организацией документально и утверждены решением ее исполнительного органа, однако при этом не сказано, что такой документ обязательно должен иметь статус внутреннего стандарта.

Форма и содержание внутренних стандартов
аудиторской организации

Данный раздел начинается с классификации внутренних стандартов. Выделено шесть групп этих стандартов:

содержащие общие положения по аудиту;

устанавливающие порядок его проведения;

устанавливающие порядок формирования выводов и заключений;

специализированные;

устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг;

стандарты по образованию и подготовке кадров (п. 3.1).

Затем дается краткая характеристика каждой группы, внутри которой перечислены подгруппы стандартов.

Например, внутри первой группы выделена, в частности, подгруппа стандартов, описывающих концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, в том числе стандарт, определяющий их структуру (п. 3.3а). В этом выделении явно чувствуется влияние МСА и общероссийских правил (стандартов), желание иметь блок общесистемных внутренних стандартов. Далее выделена подгруппа стандартов, регламентирующих этику поведения аудитора и ряд смежных вопросов (п. 3.3б). Что касается этики, то, поскольку она подробно описана в двух общероссийских правилах (стандартах) - "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" и "Общение с руководством экономического субъекта", речь в таких внутренних стандартах должна, по-видимому, пойти о конкретизации и/или ужесточении (так как ослабление не разрешается) общепринятых этических норм аудитора в деятельности данной аудиторской организации.

Отмечается, что список подгрупп во всех шести группах открытый. В частности, в первую группу можно было бы добавить в качестве п. 3.3д внутренние стандарты, описывающие процедуру ознакомления сотрудников с изменениями в законодательстве, в нормативных актах, в том числе в правилах (стандартах), в документах общественных ассоциаций (всех или только тех, чьим членом является данная аудиторская организация). Во вторую группу внутренних стандартов, устанавливающих порядок проведения аудита, можно добавить подгруппы внутренних стандартов, регламентирующих порядок формирования бригад аудиторов для выполнения аудиторских услуг у различных экономических субъектов, и подгруппы внутренних стандартов, регламентирующих вопросы хранения рабочей документации. Обращаем внимание, что ввиду рекомендательного характера состава всех шести групп общее количество внутренних стандартов необязательно будет большим. Это количество определяется в основном выбранной технической политикой аудиторской организации в данном вопросе, ее традициями.

В заключительной части комментируемого раздела приводится ряд рекомендаций по структуре внутренних стандартов аудиторских организаций (п. 3.14), составу их реквизитов (п. 3.15), возможному содержанию приложений к ним (п. 3.17). Так, в п. 3.14г после описания целей и задач внутреннего стандарта предлагается перечислять другие стандарты, связанные с данным. Однако, по нашему мнению, после описания целей и задач целесообразно перечислить лишь основные стандарты, связанные с данным, а ссылки на прочие стандарты и на конкретные положения всех стандартов давать в тексте по мере появления такой необходимости.

Порядок организации внутрифирменного контроля за соблюдением
требований внутренних стандартов аудиторской организации

В отличие от остальных разделов данный раздел распространяется только на аудиторские фирмы, что подчеркивается словом "внутрифирменный" в его заголовке.

Тематика этого раздела больше тяготеет к правилу (стандарту) "Внутрифирменный контроль качества аудита", но поскольку указанный стандарт создавался ранее комментируемого, то в нем не могли, естественно, рассматриваться вопросы контроля за соблюдением внутренних стандартов. При создании второй версии правил (стандартов), например после принятия закона об аудиторской деятельности, необходимые изменения довольно легко осуществить.

Внутрифирменный контроль за соблюдением требований внутренних стандартов осуществляется на базе соответствующих внутренних стандартов (п. 4.2). Как относящиеся к внутрифирменному контролю они входят в четвертую подгруппу группы внутренних стандартов, содержащих общие положения по аудиту (п. 3.3г).

Положения внутренних стандартов могут быть обязательными для выполнения или рекомендательными (п. 4.5). Аналогична ситуация с правилами (стандартами). Однако в отличие от внутренних стандартов здесь намечается тенденция к постепенному увеличению роли рекомендательных положений за счет обязательных.

Заканчивается раздел констатацией права аудиторской организации заключать со своими сотрудниками соглашение, обязывающее их не разглашать содержание внутренних стандартов и не использовать их вне деятельности данной аудиторской организации (п. 4.8); впрочем, проверить такое использование, на наш взгляд, довольно затруднительно. Содержание данного пункта не выходит за рамки общегражданского права и объясняется тем, что во внутренних стандартах нередко излагаются методики осуществления аудиторских процедур, которые фирма справедливо считает своими важными технологическими секретами и охраняет не менее тщательно, чем автомобильный завод технологию производства машин. В первоначальных редакциях этого пункта вместо констатации права аудиторской организации использовались формулировки "целесообразно" или "обычно". Однако поскольку степень охраны своих технологических секретов является прерогативой руководства аудиторских организаций, то было решено еще раз подчеркнуть право руководства заключать такого рода соглашения со своими сотрудниками.

Завершается правило (стандарт) двумя приложениями, весьма полезными, по нашему мнению, для аудиторских организаций при разработке ими своих внутренних стандартов. Первое излагает примерный порядок подготовки внутренних стандартов, а также описывает деятельность методического совета аудиторской организации, которая, конечно, шире, чем только работы по внутренним стандартам. Обращаем внимание на то, что и к разработке внутренних стандартов, и к участию в работе методического совета могут быть допущены сторонние специалисты (пп. 3 и 6). На наш взгляд, создание методических советов целесообразно лишь в рамках крупных аудиторских фирм.

Пункт 8 первого приложения разрешает включать во внутренние стандарты аудиторских организаций методики и разработки профессиональных аудиторских объединений и государственных органов. Из предыдущего текста и из этого пункта следует, что положения правил (стандартов) вполне могут быть включены (без всякой переработки или с ней) во внутренние стандарты. Отметим, что это значительно облегчает их разработку, особенно в тех случаях, когда никакой детализации или переработки положений правил (стандартов) применительно к внутренним стандартам не требуется.

Второе приложение к правилу (стандарту) содержит примерную форму внутреннего стандарта аудиторской организации. Разумеется, это приложение носит рекомендательный характер и строго следовать ему во всех случаях излишне. Например, основные требования к внутреннему стандарту и методология решения указанной проблемы (пп. 3.1 и 3.2 соответственно) нередко не исчерпывают сущности внутреннего стандарта (п. 3). Здесь может быть изложена последовательность действий аудитора в конкретной ситуации или области проверки и т.д. Кроме того, можно рекомендовать включать в п. 4 или после п. 5.3 список литературы по тематике данного внутреннего стандарта (в том числе ссылки на учебники и пособия), с тем чтобы аудиторы, желающие лучше разобраться в отдельных вопросах стандарта, могли воспользоваться этими источниками. Особенно полезно, на наш взгляд, такое включение, если внутренний стандарт затрагивает сложные вопросы типа существенности, рисков, аудиторских доказательств, проверки учета затрат, реализации продукции (услуг) и т.п.

Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник

отдела методологии бухгалтерского учета

и аудита НИФИ Минфина России,

Н. Ремизов,

директор Департамента методологии

бухгалтерского учета и аудита

аудиторской фирмы "ФБК",

О. Островский,

заместитель директора НИФИ

Минфина России, заведующий отделом методологии

бухгалтерского учета и аудита

-------------------------------------------------------------------------

* Российское правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г. (протокол N 6) и опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости" N 11, 1999 г.