Учет процентов по кредитам
Камнем преткновения в отношениях профессиональных участников рынка ценных бумаг и рынка недвижимости (риэлторских компаний) с налоговыми органами часто становится проблема отражения процентов по кредитам, полученным для приобретения ценных бумаг и недвижимости, предназначенных для перепродажи.
Непрофессиональные участники обоих рынков проценты по кредитам, используемым на приобретение основных средств и ценных бумаг, уплаченные до постановки их на учет, включают в учетную стоимость соответствующих активов согласно правилам бухгалтерского учета (п. 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 г. N 2), и таким образом уменьшают на сумму этих процентов прибыль от реализации данных основных средств и ценных бумаг. Профессиональные участники даже такой возможности не имеют.
В соответствии с п. 3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 г. N 40 (далее - постановление ФКЦБ), указанные проценты отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", ежемесячно списываемом в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Однако согласно разъяснениям, дававшимся в печати некоторыми работниками налоговых органов, в целях налогообложения оплаченные проценты не принимаются и на их сумму должна быть скорректирована (увеличена) налогооблагаемая прибыль (см., например, Бухгалтерский бюллетень, 1999, N 3, с. 95-96). Аргументируется, как правило, это тем, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму оплаченных процентов по кредитам, использованным для приобретения ценных бумаг, не предусмотрено Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат).
Если же речь идет о риэлторских компаниях, то добавляется, что отнесение на себестоимость процентов по кредитам, используемым для приобретения основных средств, предусмотрено только для осуществления операций лизинга.
Проанализируем эти доводы.
Согласно п.п. "с" п. 2 Положения о составе затрат в издержки производства и обращения включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга.
Как видим, здесь однозначно сформулирован общий критерий тех ситуаций, в которых проценты по кредитам не относятся на себестоимость активов, когда кредиты используются для приобретения внеоборотных активов.
К сожалению, понятие внеоборотных активов ни в налоговом, ни в каком другом законодательстве не определено. Однако согласно общепринятому в экономической науке пониманию это активы, предназначенные для использования (оборачивания) и фактически используемые (оборачиваемые) в производственных целях в течение более одного производственного цикла или года (в зависимости от того, что из них длиннее; как правило, более длителен годичный срок). При этом вряд ли кто станет оспаривать, что активы, приобретаемые и фактически используемые для перепродажи, т.е. для производства торговых услуг (товары), относятся к оборотным. Поэтому у организаций торговли проценты по кредитам банков, использованным для приобретения товаров, включаются в установленном порядке в состав затрат в целях налогообложения (п. 2.12, 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных инструктивным письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 20.04.95 г. N 1-550/32-2 и доведенных до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 10.05.95 г. N ЮБ-6-17/256).
Отсюда очевидно, что отнесение активов к внеоборотным или оборотным осуществляется не раз и навсегда, а зависит от того, в каких целях, в каком качестве (т.е. в рамках какого вида деятельности) они используются конкретной организацией. Иными словами, если некие активы, в общем случае не относящиеся к оборотным то ли по критерию непосредственного участия в производственной деятельности (например, ценные бумаги), то ли по критерию длительности использования в производственной деятельности (основные средства, нематериальные активы), начинают удовлетворять этим требованиям, то они становятся оборотными. Тем более, когда деятельность по использованию данных активов именно в качестве оборотных (для перепродажи) специально санкционирована государством, как это имеет место у профессиональных участников рынка ценных бумаг и риэлторских фирм, путем лицензирования (ст. 4, 39 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", ст. 17 Федерального закона от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Тем самым подчеркнем, данная деятельность признана предпринимательской, т.е. произво
