Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (М.И. Балакирева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 52, декабрь 1999 г.)

Представительство в отношениях, регулируемых
законодательством о налогах и сборах

Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) введен институт представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Данный институт является новым для налогового законодательства, так как ранее действовавшее законодательство о налогах и сборах не предусматривало участия представителей налогоплательщиков в отношениях с налоговыми органами.

Главой 4 НК РФ устанавливается право на представительство и порядок представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Личное участие налогоплательщика в налоговых отношениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Пунктом 4 ст. 26 НК РФ устанавливается право на представительство плательщиков сборов и налоговых агентов, т.е. налоговые агенты или плательщики сборов также имеют право участвовать в налоговых отношениях через законных или уполномоченных представителей.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации определяет два вида представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, - законное и уполномоченное представительство.

По нашему мнению, основное отличие законного представительства от уполномоченного представительства в том, что законный представитель налогоплательщика представляет его интересы на основании закона или учредительных документов и не требует специального полномочия. В то же время уполномоченный представитель осуществляет свои функции только на основании выданного ему налогоплательщиком специального полномочия (доверенности).

Законное представительство

В соответствии со ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Действующий Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) не дает понятия законных представителей юридического лица. Вместе с тем, например, в Федеральном законе от 8.12.95 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (с учетом последующих изменений и дополнений) предусмотрено, что председатель кооператива действует от имени кооператива без доверенности, представляет кооператив в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, заключает договоры и выдает доверенности. В статье 69 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" также предусматривается, что единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества. Однако необходимо учитывать, что согласно п. 1 указанной статьи по решению общего собрания акционеров полномочия исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Условия заключаемого договора утверждаются советом директоров (наблюдательным советом) общества, если иное не предусмотрено уставом общества.

В том случае, если законное представительство налогоплательщика - юридического лица осуществляется на основании учредительных документов, юридическое лицо имеет право определить в уставе или учредительном договоре статус законного представителя, а также объем его полномочий (ст. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Следует также учитывать, что на основании ст. 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. Следовательно, в случае совершения законным представителем организации в нарушение законодательства о налогах и сборах деяния (действия или бездействие), за которое НК РФ установлена ответственность, указанную ответственность будет нести организация самостоятельно.

Например, законным представителем акционерного общества в установленный законодательством о налогах и сборах срок не была представлена в налоговый орган по месту учета общества налоговая декларация. В данном случае штраф, предусмотренный ст. 119 НК РФ, будет взыскан с акционерного общества.

В ст. 27 НК РФ предусматривается, что законным представителем налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. В настоящее время такими представителями признаются:

1. Родители несовершеннолетних детей, а также усыновители. На основании ст. 64 Семейного кодекса Российской Федерации родители являются законными представителями своих детей и выступают в защиту их прав и интересов в отношениях с любыми физическими и юридическими лицами, в том числе в судах, без специальных полномочий.

2. Опекуны. В ст. 32 ГК РФ установлено, что опекуны являются представителями подопечных в силу закона и совершают от их имени и в их интересах все необходимые сделки. В ст. 51 НК РФ определена обязанность опекуна по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун такого физического лица обязан уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы. Опекун при исполнении указанной обязанности пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ, с учетом ст. 51 Если опекун при исполнении обязанности по уплате налогов или сборов привлекается к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, то он не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные НК РФ, за счет имущества лица, признанного недееспособным.

Уполномоченное представительство

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов и иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченное представительство может осуществляться как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит специальных требований к физическим или юридическим лицам, которые могут быть представителями налогоплательщика. Поэтому уполномоченным представителем налогоплательщика могут быть любые физические лица, обладающие дееспособностью, граждане-предприниматели, юридические лица любой организационно-правовой формы. Однако следует отметить, что осуществление уполномоченного представительства некоммерческой организацией не должно противоречить целям, определенным в ее учредительных документах.

Однако в п. 2 ст. 29 НК РФ указываются лица, которые не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика. Это, например, должностные лица налоговых органов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры. В НК РФ отсутствуют понятие должностных лиц, а также перечень действий должностных лиц налоговых органов. Анализ норм НК РФ позволяет сделать вывод о том, что должностными лицами налоговых органов являются руководитель и заместитель руководителя налогового органа, должностное лицо, проводящее проверку, так как реализация некоторых полномочий налоговых органов, предусмотренных НК РФ, может осуществляться только данными лицами.

Как уже указывалось, на основании п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия только на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством. В соответствии со ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами. По нашему мнению, налогоплательщик может выдать доверенность как на осуществление всех предоставленных прав и обязанностей, так и на совершение определенных действий (на получение акта налоговой проверки - п. 4 ст. 100 НК РФ, на участие в осмотре территорий, документов и предметов налогоплательщика - ст. 92 НК РФ).

На основании п. 5 ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, должна быть подписана также главным бухгалтером этой организации.

Пунктом 3 ст. 29 НК РФ предусматривается, что уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. К нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются:

1. Доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом.

2. Доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, - также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) части, соединения, учреждения или заведения.

3. Доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы.

4. Доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.

Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. При осуществлении лицом уполномоченного представительства оно может передоверить его совершение другому лицу в порядке, предусмотренном ст. 187 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 186 ГК РФ доверенность может быть выдана уполномоченному представителю налогоплательщика на срок не более трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

Действие доверенности прекращается вследствие:

истечения срока доверенности;

отмены доверенности лицом, выдавшим ее;

отказа лица, которому выдана доверенность;

прекращения юридического лица, от имени которого выдана доверенность;

прекращения юридического лица, которому выдана доверенность;

смерти гражданина, выдавшего доверенность, признания его недееспособным, ограниченно недееспособным или безвестно отсутствующим;

смерти гражданина, которому выдана доверенность, признания его недееспособным или безвестно отсутствующим.

Лицо, выдавшее доверенность, может во всякое время отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее. С прекращением доверенности теряет силу передоверие.

По нашему мнению, необходимо обратить особое внимание на положения ст. 189 ГК РФ в части того, что лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменившее ее, обязано известить об отмене лицо, которому доверенность выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность. Такая же обязанность возлагается на правопреемников лица, выдавшего доверенность, в случаях ее прекращения по основаниям, предусмотренным в п.п. 4 и 6 п. 1 ст. 188 ГК РФ. Права и обязанности, возникшие в результате действий лица, которому выдана доверенность, до того, как это лицо узнало или должно было узнать о ее прекращении, сохраняют силу для выдавшего доверенность и его правопреемников в отношении третьих лиц. Это правило не применяется, если третье лицо знало или должно было знать, что действие доверенности прекратилось.

Таким образом, налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о прекращении представительства уполномоченным лицом. Если уполномоченный представитель налогоплательщика совершит налоговое правонарушение после прекращения действия полномочия и налоговый орган не будет уведомлен о его прекращении, то налогоплательщик будет нести ответственность, предусмотренную главой 16 НК РФ.

Представитель налогоплательщика может пользоваться всеми правами и исполнять все обязанности, установленные НК РФ. Однако в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, налогоплательщик должен лично реализовывать указанные права и обязанности. Так, он обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст. 45 НК РФ).

М.И. Балакирева,

Управление МНС России

по Московской области