Комментарии к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" (Н.Ремизов, Е.Гутцайт, О.Островский, "Финансовая газета", N 52, декабрь 1999 г., N 1, январь 2000 г.)

Комментарии к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности
"Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг"*

Прежде чем приступать к работе, аудитор должен договориться с экономическим субъектом о "правилах игры". Обычно такие договоренности фиксируются в письме-обязательстве аудиторской организации или в договоре на оказание аудиторских услуг.

В конце 1996 г. было одобрено и в начале 1997 г. опубликовано правило (стандарт) "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита". В нем был предусмотрен следующий порядок действий аудитора и клиента: экономический субъект обращается к аудиторской организации с официальным предложением, и аудиторская организация направляет ему письмо-обязательство, экономический субъект подписывает это письмо, и соглашение между аудитором и экономическим субъектом вступает в силу. Такие действия соответствуют Гражданскому кодексу Российской Федерации (аудиторская организация направляет оферту, экономический субъект акцептует ее) и аналогичны порядку, распространенному в экономически развитых странах.

К сожалению, в российских условиях "упрощенный" порядок достижения согласия между тем, кто аудирует, и тем, кого аудируют, не действует. У нас принято вести продолжительные переговоры по поводу сроков задания, стоимости работы, ответственности сторон, после чего заключается договор. Еще одной причиной, по которой отношения принято оформлять в виде договора или контракта, является распространенность такого документа с позиции последующего разрешения претензий в суде. Кроме того, договор является первичным документом, позволяющим (при наличии акта) относить соответствующие затраты на себестоимость для целей налогообложения.

Таким образом, через три года, прошедшие с момента подготовки упомянутого правила (стандарта), появилось правило (стандарт), посвященное порядку заключения договоров на оказание аудиторских услуг.

Следует отметить, что среди международных стандартов аудита (МСА) отсутствует специальный стандарт, посвященный аудиторским договорам. До 1994 г. существовал МСА N 2, который назывался Audit Engagement Letters (букв. "Письма по аудиторским заданиям"). Впоследствии этот международный стандарт был подвергнут переработке и в настоящее время обозначается как N 210 и называется Terms of Audit Engagements ("Условия аудиторских заданий"), т.е. рассматривает не только письма-обязательства, но и другие документы, определяющие порядок выполнения аудиторских заданий. В соответствии с п. 2 МСА N 210 "аудитор и клиент должны достичь согласия по условиям задания. Согласованные условия должны быть зафиксированы в письме по аудиторскому заданию или другой приемлемой форме контракта".

Разработчики нормативной базы российского аудита могли выбрать один из двух путей: переработать правило (стандарт) трехлетней давности, охватив при этом также проблематику договоров (контрактов) на оказание аудиторских услуг, либо посвятить данному вопросу самостоятельный регламентирующий документ. Было решено разработать отдельное правило (стандарт).

Наиболее важными вопросами, которые пришлось решать в ходе подготовки правила (стандарта), были: приводить ли в документе примерную форму договора на оказание аудиторских услуг, и если приводить, то насколько подробным должен быть такой образец. После продолжительных дискуссий эксперты пришли к мнению сделать правило (стандарт) как можно менее обязывающим для аудиторов. В результате было подготовлено первое в российской практике правило (стандарт), которое в соответствии с п. 1.4 носит рекомендательный характер.

Объем примерного договора с точки зрения разработчиков также мог бы быть различным. С одной стороны, договор на оказание аудиторских услуг может содержать лишь официальные наименования и юридические адреса сторон, сроки и стоимость аудита (помимо отсылок на основные нормативные документы). Дело в том, что Временные правила аудиторской деятельности и 34 правила (стандарта) содержат всю необходимую информацию о целях аудита, правах и обязанностях аудиторской организации и экономического субъекта, порядке общения аудиторов и аудируемых лиц и т.п., которую можно было бы и не перечислять в договоре. С другой стороны, в современных условиях договор между аудиторской организацией и экономическим субъектом носит не столько правоустанавливающие, сколько просветительские функции. Некоторые руководители коммерческих организаций именно из договора с аудиторской организацией узнают о целях аудита и его основных особенностях. Хороший типовой договор иногда является таким же ноу-хау аудиторской организации, как и методика проверки. Он содержит в концентрированном виде опыт многочасовых переговоров с прежними клиентами, преследует цели предупредить возможные разногласия и сделать работу аудитора более удобной и эффективной.

Отметим, что типовой договор, как и правило (стандарт) в целом, носит рекомендательный характер.

Комментируемое правило (стандарт) состоит из трех разделов (общие положения; порядок подготовки договора на оказание аудиторских услуг; форма и содержание договора на оказание аудиторских услуг) и приложения.

Порядок подготовки договора на оказание
аудиторских услуг

В соответствии с правилом (стандартом) подготовку договора рекомендуется начинать после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг (п. 2.1). В ходе подготовки договора следует определить трудоемкость, стоимость и сроки оказания аудиторских услуг, а также потребности в привлечении сторонних консультантов или экспертов (п. 2.2). Эти положения полностью соответствуют правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Планирование аудита", в соответствии с которым этап предварительного планирования следует проводить, взаимодействуя с экономическим субъектом еще до момента подписания договора.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить как разовый, так и долгосрочный характер (п.п. 2.3-2.5). При этом долгосрочный договор может быть заключен на длительный срок, а разовый договор может продлеваться или переоформляться.

При подготовке правила (стандарта) обсуждался вопрос о том, вправе ли аудиторская организация заключать с клиентами долгосрочные договоры, если срок действия лицензии на право ведения аудиторской деятельности вскоре истекает. По мнению авторов, продление лицензии - техническая процедура, которая не должна оказывать влияния на порядок заключения договоров такими аудиторскими организациями. Тот факт, что срок действия лицензии конкретной организации истечет, например, в октябре или ноябре, не должен оказывать влияния на хорошую практику аудиторских организаций заключать договоры с клиентами еще весной и проводить промежуточные аудиты за полугодие и девять месяцев. Действительно, существует положение, в соответствии с которым для аудиторских организаций, которые работают некачественно, лицензия может не быть продлена, но с тем же успехом лицензия может быть отозвана и в период срока ее действия. Как отзыв лицензии, так и отказ в ее продлении следует рассматривать как исключительное обстоятельство.

Кроме того, аудиторская деятельность - далеко не единственный вид деятельности, требующий для своего осуществления необходимых лицензий, ввиду чего полезно обратиться к опыту других лицензируемых видов деятельности. Авторам неизвестны ситуации, когда сроки действия договоров ограничивались бы сроком действия лицензий или подобных им документов. Очевидно, что договор действителен до тех пор, пока заключившие его юридические или физические лица имеют право на соответствующие действия. Тем не менее по данному вопросу имелась и другая точка зрения, состоящая в том, что все договоры аудиторской организации с клиентами должны заключаться строго на срок до окончания действия очередной лицензии и возобновляться только после продления такой лицензии. В результате данного обсуждения появился п. 2.3 о том, что при заключении договора надо исходить из наличия у аудиторской организации соответствующей лицензии.

Пункт 2.6 посвящен взаимному соответствию таких документов, как письмо-обязательство о согласии на проведение аудита и договор на оказание аудиторских услуг. Когда договору предшествует письмо-обязательство, в тексте договора должно излагаться описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон.

Форма и содержание договора на оказание аудиторских услуг

В п. 3.1 содержится положение о том, что договор заключается в соответствии с требованиями главы 28 и иными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Напомним, что глава 28 ГК РФ, непосредственно упомянутая в тексте правила (стандарта), посвящена узкому вопросу о порядке заключения договора, хотя для договорной практики аудиторских организаций не меньшее значение имеют также главы 27 "Понятие и условие договора" и 29 "Изменение и расторжение договора".

Можно указать еще на ряд положений гражданского законодательства, имеющих отношение к предмету комментируемого документа. Так, в п. 2 ст. 779 ГК РФ аудиторский договор прямо упомянут в качестве примера договора возмездного оказания услуг. В статье 168 ГК РФ речь идет о недействительности сделки, не соответствующей закону или иным правовым актам. Хотим обратить внимание на то, что некоторые законодательные акты содержат дополнительные требования, предъявляемые к заключению сделок между экономическим субъектом и аудиторской организацией. Например, Федеральный закон от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" содержит требования об утверждении аудитора общим собранием акционеров, а величина его вознаграждения - советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества (п. 1 ст. 47, п.п. 10 п. 1 ст. 48 п.п. 11 ст. 65 и п. 2 ст. 86). Сделка, совершенная с нарушением таких законных требований, может быть признана ничтожной.

Пункт 3.3 содержит перечисление основных аспектов и существенных условий аудиторского договора, которые должны быть раскрыты в его тексте. К ним в первую очередь относятся:

предмет договора на оказание аудиторских услуг (п. 3.3.1);

условия оказания аудиторских услуг (п. 3.3.2);

права и обязанности аудиторских организаций (п. 3.3.3);

права и обязанности экономического субъекта (п. 3.3.4);

стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг (п. 3.3.5);

ответственность сторон и порядок разрешения споров (3.3.6).

Правило (стандарт) не содержит ответа на конкретный вопрос, за что именно отвечает аудиторская организация. Согласно п.п. "а" п. 3.3.6 предусматриваются "виды и меры ответственности за частичное и полное неисполнение обязательств по договору". Из этого следует, что аудиторская организация должна, например, нести ответственность, если она получила аванс от экономического субъекта, но при этом не приступила к работе в согласованные сроки либо обязалась провести аудит и оказать некоторые дополнительные услуги - аудит провела, а сопутствующие услуги не оказала. Что касается таких вопросов, как ответственность аудитора по необнаруженным налоговым нарушениям клиента, сумма которых ниже уровня существенности, или ответственность аудиторов перед третьими лицами (например, перед обманутыми вкладчиками проаудированного банка, которые не являются стороной по договору), то данные моменты остались за скобками комментируемого правила (стандарта).

В отношении п.п. 3.3.3 и 3.3.4 отметим, что права и обязанности обеих сторон более подробно изложены в правиле (стандарте) "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов", так что положения названных пунктов при обоюдном согласии аудиторской организации и экономического субъекта могут быть существенно расширены в договоре.

Следует отдельно и подробно прокомментировать п. 3.4 правила (стандарта), в котором перечислены различные дополнительные вопросы, которые могут быть включены в договор в соответствии с пожеланиями сторон.

Едва ли кто-то будет возражать против того, чтобы в договор был включен примерный календарный план оказания аудиторских услуг (п.п. "а" п. 3.4), но пожелание о том, чтобы в договор был включен состав участвующей в задании группы аудиторов, может быть встречено аудиторской организацией не так однозначно. Клиент может требовать, чтобы в работе были задействованы известные специалисты, особенно если аудиторское задание было выиграно по конкурсу, и данные исполнители были пофамильно перечислены в конкурсных документах. Со своей стороны аудиторская организация может быть заинтересована в том, чтобы иметь необходимую свободу в использовании специалистов. В качестве компромисса можно порекомендовать указывать в приложении к договору фамилии отдельных сотрудников, например руководителей групп специалистов, участвующих в проекте, либо предусмотреть порядок согласования замены одного специалиста на другого.

В п.п. "б" п. 3.4 предусмотрено, что в договоре может быть приведена общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг. Следует отметить, что в случае оказания сопутствующих аудиту услуг или проведения специального аудита подробное техническое задание обычно идет на пользу качественному выполнению проекта. Вместе с тем в случае обычного ежегодного обязательного аудита это может оказаться нецелесообразным. (Один из авторов несколько лет назад имел дело с клиентом, который предложил в ходе переговоров принять в качестве обязательного приложения к договору подробную программу аудита и отказывался идти в данном вопросе на какие-либо уступки. Программа составляла несколько десятков страниц текста и была подготовлена клиентом самостоятельно. После продолжительных переговоров аудиторская организация была вынуждена отказаться от престижного и выгодного задания, поскольку не сочла возможным пойти на такое ограничение своей методической самостоятельности. Хотя в данном конкретном примере речь идет не об "общей характеристике применяемых методов", а о излишней конкретизации в договоре аудиторской методики, мы хотели бы подчеркнуть, что отсутствие внимания к данному пункту на стадии заключения договора может существенно затруднить практическую работу аудиторов впоследствии.)

Дискуссионным является вопрос о том, следует ли в договоре с клиентом затрагивать вопросы порядка определения и конкретной величины уровня существенности возможных ошибок (п.п. "в"). Среди аудиторских фирм, входящих в международные объединения и ассоциации, распространена точка зрения, что посвящать клиента в тонкости порядка определения уровня существенности не следует. Аудитор выражает мнение о том, достоверна или недостоверна отчетность экономического субъекта, а как он это делает - его ноу-хау. Однако некоторые российские аудиторские фирмы настаивают на том, чтобы лишний раз указать клиенту, что не несут ответственности за необнаружение незначительных и малосущественных ошибок, или даже пытаются указать порог своей ответственности в договоре в конкретном денежном выражении. Отметим, что открытость методики определения уровня существенности в российских аудиторских организациях предусмотрена правилом (стандартом) "Существенность и аудиторский риск". Вместе с тем в МСА N 320 Audit Materiality данное требование отсутствует.

Еще один дискуссионный вопрос - согласие экономического субъекта на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией (п.п. "г"). Аудиторы заинтересованы в том, чтобы узнать, какие замечания дала экономическому субъекту прежняя аудиторская организация, получить представление о состоянии дел в данной организации, проверить, как были исправлены прошлогодние замечания, и т. п. Обязательность предоставления прошлогодних замечаний текущим аудиторам предусмотрена правилом (стандартом) "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита". Тем не менее представители экономического субъекта часто под разными предлогами отказывают новым аудиторам в предоставлении соответствующей информации, видимо, надеясь, что новые аудиторы не обнаружат самостоятельно нарушений, повторяющихся у них из года в год. Иногда аудиторские организации сами включают в договор пункт, запрещающий экономическим субъектам показывать их письменную информацию другой аудиторской организации. Формальным поводом для этого является неразглашение методических подходов аудиторской организации. Однако подлинной причиной часто является нежелание прежней аудиторской организации дать возможность своим коллегам обнаружить недостатки их аудиторской проверки.

Следует отметить также важность согласования в аудиторском договоре порядка оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг (п.п. "е"). Например, в крупных городах существуют сеть общественного питания и большой выбор гостиниц, вследствие чего специалисты, получившие в установленном порядке командировочные средства, без труда смогут решить проблемы ночлега и питания. Однако в некоторых небольших городах единственная гостиница предоставляет места по ведомственной разнарядке, общедоступных столовых нет, а заводская столовая отпускает обеды только сотрудникам предприятия по специальным талонам. В подобных случаях представляется целесообразным указать, каким образом будут оплачены, к примеру, такие расходы, как обеспечение аудиторов размещением и трехразовым питанием в рамках общей стоимости услуг по аудиту.

* * *

Приложение к правилу (стандарту) включает примерную форму договора на оказание аудиторских услуг.

В п.п. "б" п. 1.1 типовой формы рекомендуется приводить перечень сопутствующих услуг, оказание которых предусматривается в дополнение к аудиту. Обычно в случае оказания значительного числа сопутствующих услуг описание их выделяется в особое приложение к договору, представляющее неотъемлемую его часть. Такое приложение или техническое задание может включать подробное описание действий исполнителя, которых от него ждет заказчик.

Типовая форма предусматривает раздел 2, посвященный правам и обязанностям исполнителя, и раздел 3, посвященный правам и обязанностям заказчика. В качестве распространенного варианта аудиторским организациям можно порекомендовать сделать один раздел "Обязанности и права сторон", состоящий из четырех пунктов:

исполнитель имеет право...;

исполнитель обязан...;

заказчик имеет право...;

заказчик обязан... .

В подпунктах к данным пунктам можно было бы перечислить права и обязанности сторон. При этом целесообразно не просто перечислять права и обязанности, а давать ссылки на соответствующие пункты Временных правил и уже упоминавшегося правила (стандарта) "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов".

Раздел 4 типовой формы посвящен стоимости аудиторских услуг и порядку расчетов. Следует отметить, что в отечественной практике к договору прилагается Протокол согласования договорной цены, который может включать достаточно подробное описание согласованного механизма определения фактической стоимости услуг.

Типовая форма не касается такого важного момента, как порядок сдачи-приемки работ. На практике аудитор обычно передает экономическому субъекту предварительный вариант итоговых документов с перечнем сделанных замечаний. После этого, если замечания серьезные, представители заказчика изучают их и пытаются исправить отмеченные недостатки. До такого исправления работа аудитора обычно не считается законченной: заказчик не подписывает приемо-сдаточный акт и не производит окончательное перечисление денег в оплату услуг аудитора.

В правиле (стандарте) "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" предусмотрено право работников экономического субъекта высказывать свою точку зрения по поводу замечаний, сделанных аудитором. Вместе с тем аудиторские организации имеют право устанавливать в договоре предельные сроки, по окончании которых, если заказчик не привел содержательных доводов против сделанных замечаний, подготавливаются итоговые документы проверки, и работа может считаться завершенной.

Обычно вопросы ответственности сторон и порядка разрешения споров (наряду с вопросами общей стоимости работ, величины и порядка осуществления промежуточных платежей) находятся в центре внимания в ходе переговоров между исполнителем и заказчиком. Тем не менее раздел 5 типовой формы, посвященный им, подготовлен разработчиками правила (стандарта), на наш взгляд, недостаточно содержательно.

Раздел 6 типовой формы излагает требования к конфиденциальности информации, причем некоторые его пункты носят обязывающий характер не только для аудиторской организации, но и для экономического субъекта. Ранее (и во Временных правилах, и в других правилах (стандартах) аудиторской деятельности) требования конфиденциальности были адресованы именно аудиторским организациям. Как пример информации, которую согласно пп. 6.2 и 6.3 типовой формы аудиторская организация могла бы обязать не разглашать экономического субъекта, можно привести коммерческие условия договора (величина почасовых ставок аудиторской организации, общая сумма договора, предоставленная скидка, очередность и размеры промежуточных платежей и т. п.). Данные сведения могут составлять коммерческую тайну аудиторской организации.

Как уже отмечалось, реальные договоры на оказание аудиторских услуг обычно включают несколько приложений, являющихся неотъемлемой их частью.

Н.Ремизов,

директор Департамента методологии

бухгалтерского учета и аудита

аудиторской фирмы "ФБК"

Е.Гутцайт,

старший научный сотрудник

отдела методологии бухгалтерского учета

и аудита НИФИ Минфина России

О.Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии бухгалтерского учета и аудита

------------------------------------------------------------------------

* Российское правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г. (протокол N 6) и опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости" N 11, 1999 г.