Кроме того, возможность проведения инвентаризации имущества при налоговой проверке установлена п.1 ст.31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Таким образом, начиная с 1 января 1999 г. инвентаризация может производиться:
Проведение инвентаризации в каждом случае регламентируется самостоятельным документом:
Основные положения порядка проведения инвентаризации, изложенные в этих документах, практически идентичны. Единственное существенное различие заключается в определении объектов, инвентаризация которых ими предусмотрена.
В данной статье мы не станем излагать положения нормативных документов, касающиеся правил проведения инвентаризации в различных ситуациях, Наша цель - акцентировать внимание читателей на основных действиях, которые должен предпринять бухгалтер по результатам инвентаризации при составлении годового отчета, и рассказать о том, к каким выводам можно прийти на основании анализа результатов инвентаризации и как налоговый инспектор может использовать результаты проведенной инвентаризации (самим предприятием или налоговыми органами) в ходе проверки полноты и правильности уплаты организацией налоговых платежей.
Что делать, если при инвентаризации выявлены расхождения
По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, в соответствии с п.4.1 Методических указаний по инвентаризации следует составить сличительные ведомости. В них отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
Последствия выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета регулируются согласно п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ и п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета; утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).
Таблица 1
Порядок определения первоначальной стоимости, по которой имущество
организации (основные средства и материально-производственные
запасы) принимается к бухгалтерскому учету
Способ посту-
пления имуще-
ства |
Первоначальная стоимость
имущества |
Основание: |
для основных
средств |
для мате-
риально-
производ-
ственных
запасов |
| ПБУ 6/97*(1) |
Методи-
ческие
указания
по бух-
галтерс-
кому
учету
*(2) |
ПБУ 5/98
*(3) |
Приобретение
за плату, со-
оружение, из-
готовление |
Сумма фактических затрат
*(4) организации на при-
обретение, сооружение
(для основных средств) и
изготовление за исключе-
нием НДС и иных возмеща-
емых налогов (кроме слу-
чаев, предусмотренных
законодательством Рос-
сийской Федерации). То-
вары, приобретенные ор-
ганизацией для продажи,
оцениваются по стоимости
их приобретения. Органи-
зациям, осуществляющим
розничную торговлю, раз-
решается производить
оценку приобретенных то-
варов по продажной (роз-
ничной) стоимости с от-
дельным учетом наценок
(скидок) |
Пункт 3.2 |
Пункт 21 |
Пункты 6,
7*(5),
12 |
Внесение в
счет вклада в
уставный
(складочный)
капитал орга-
низации |
Денежная оценка внесен-
ного имущества, согласо-
ванная учредителями
(участниками) организа-
ции, если иное не пре-
дусмотрено законодатель-
ством Российской Федера-
ции |
Пункт 3.3 |
Пункт 24 |
Пункт 8 |
Получение по
договору да-
рения и иные
случаи без-
возмездного
получения |
Рыночная стоимость ос-
новных средств на дату
их оприходования*(6)
(для основных средств -
плюс сумма затрат по
доставке указанных об-
ъектов и доведению их до
состояния, в котором они
пригодны к использова-
нию) |
Пункт 3.4 |
Пункт 25 |
Пункт 9 |
Приобретение
в обмен на
другое иму-
щество, от-
личное от де-
нежных средс-
тв |
Стоимость обмениваемого
имущества, по которой
оно было отражено в бух-
галтерском балансе, плюс
сумма затрат по доставке
указанных объектов ос-
новных средств и доведе-
нию их до состояния, в
котором они пригодны к
использованию |
Пункт 3.5 |
Пункт 26 |
Пункт 10 |
*(1) Полное наименование документа - Положение по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" (утверждено приказом Минфина России от 03.09.97
N 65н).
*(2) Полное наименование документа - Методические указания по
бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина
России от 20.07.98 N 33н).
*(3) Полное наименование документа - Положение по бухгалтерскому учету
"Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98 (утверждено
приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н).
*(4) Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление
основных средств могут быть:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору
строительного подряда и иным договором (для основных средств);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные
услуги, связанные с приобретением основных средств
(материально-производственных запасов);
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные
платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на
объект основных средств (материально-производственных запасов);
- таможенные пошлины и иные платежи;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта
основных средств (материально-производственных запасов);
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретен объект основных средств
(материально-производственных запасов);
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов
до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные
затраты, в частности, включают: затраты по заготовке и доставке
материально-производственных запасов; затраты по содержанию
заготовительно-складского аппарата организации; затраты на услуги
транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их
использования, если они не включены в цену на запасы, установленную
договором; затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков
(коммерческий кредит) и т.п. В состав данных затрат организации могут
также относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если
они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования
материально-производственных запасов на складах организации. Согласно
п.12 ПБУ 5/98 организация торговли может включать в состав издержек
обращения затраты по заготовке и доставке товаров до центральных
складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу;
- затраты по доведению имущества до состояния, в котором оно пригодно к
использованию. Для материально-производственных запасов в такие затраты
включаются затраты организации по доработке и улучшению технических
характеристик полученных запасов, не связанные с производством
продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением
и изготовлением объекта основных средств (материально-производственных
запасов).
Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств
(материально-производственных запасов) общехозяйственные и иные
аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с
приобретением основных средств.
*(5) При изготовлении материально-производственных запасов силами
организации учет и формирование затрат на их производство
осуществляется организацией в порядке, установленном для определения
себестоимости соответствующих видов продукции.
*(6) При определении рыночной стоимости могут быть использованы: данные
о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от
организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов
государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения
об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и
специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных
объектов основных средств (п.25 Методических указаний по бухгалтерскому
учету). |
Таблица 2
Изменение первоначальной стоимости имущества организации
(основные средства, материально-производственные запасы,
вложения в ценные бумаги)
| Вид имущества |
Причины изменения
первоначальной
стоимости имуще-
ства |
Отражение в бух-
галтерском учете
изменения перво-
начальной стои-
мости |
Основание |
| Основные средства |
Достройка, дообо-
рудование, ре-
конструкция и
частичная ликви-
дация соответс-
твующих объектов |
Отнесение на до-
бавочный капитал
организации |
Пункт 3.6 ПБУ
6/97; п.57 Поло-
жения по ведению
бухгалтерского
учета |
Переоценка не ча-
ще одного раза в
год (на начало
отчетного года)* |
Отнесение на до-
бавочный капитал
организации, ес-
ли иное не уста-
новлено законо-
дательством Рос-
сийской Федера-
ции |
Пункт 3.6 ПБУ
6/97; п.57 Поло-
жения по ведению
бухгалтерского
учета |
Материально-про-
изводственные за-
пасы (кроме обо-
рудования к уста-
новке и малоцен-
ных и быстроизна-
шивающихся пред-
метов) |
Снижение цены
имущества в тече-
ние года**.
Моральное устаре-
вание**
Частичная потеря
первоначального
качества** |
Отнесение разни-
цы в ценах:
- у коммерческой
организации - на
финансовые ре-
зультаты;
- у некоммерчес-
кой организации
- на увеличение
расходов |
Пункт 11 ПБУ
5/98; п.62 Поло-
жения по ведению
бухгалтерского
учета |
Вложения в ценные
бумаги, приобре-
тенные с целью
получения дохода
от их реализации
(только для орга-
низаций, действу-
ющих в качестве
профессиональных
участников рынка
ценных бумаг) |
Изменение коти-
ровки ценных бу-
маг на фондовой
бирже |
Увеличение
(уменьшение) ба-
лансовой стои-
мости ценных бу-
маг в корреспон-
денции со счетом
80 "Прибыли и
убытки" (субсчет
"Прибыли и убыт-
ки от переоценки
финансовых вло-
жений") |
Пункт 44 Положе-
ния по ведению
бухгалтерского
учета;
п.2.2 Правил от-
ражения професси-
ональными участ-
никами рынка цен-
ных бумаг и ин-
вестиционными
фондами в бухгал-
терском учете от-
дельных операций
с ценными бумага-
ми (утверждены
постановлением
ФКЦБ от 27.11.97
N 40) |
* Переоценка производится по восстановительной стоимости путем
индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным
рыночным ценам.
** Указанное имущество отражается в бухгалтерском балансе на конец
отчетного года по цене возможной реализации, если оно ниже
первоначальной стоимости заготовления (приобретения). |
При этом естественная убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства и обращения у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.
В соответствии с п.5.1 Методических указаний по инвентаризации убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Материально ответственные лица представляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения о допущенной пересортице.
В случае если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все-таки наличествует недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются в коммерческих организациях на финансовый результат (в дебет счета 80 "Прибыли и убытки"), в некоммерческих организациях - на увеличение расходов, а в бюджетных организациях - на уменьшение финансирования (фондов). При этом отсутствие конкретных виновников обязательно должно подтверждаться соответствующими документами, выданными правоохранительными органами (например справкой органов внутренних дел о прекращении следствия ввиду невозможности установления виновных лиц), или решением суда.
Как правило, не вся сумма недостачи может быть зачтена излишками по пересортице. В таком случае относительно суммы незачтенной недостачи (или разницы в стоимости товаров в сторону недостачи), образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть представлены исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Рассмотрим порядок зачета недостач и излишков по пересортице на примере ситуации 1.
Ситуация 1
Пересортица
Допустим, что по результатам инвентаризации в ООО "Сладкоежка" была составлена следующая сличительная ведомость по форме N ИНВ-19 (см. с.36).
В данном случае одной из причин пересортицы могло стать то, что мука другого сорта была отпущена на производство по ошибке. Естественно, что уже через несколько дней проверить качество продукции, выпущенной из муки другого сорта, практически невозможно (если, конечно, отклонения в качестве продукции не были зафиксированы соответствующим должностным лицом при приемке готовой продукции***. Поэтому вполне объяснимы по названной нами причине факты недостачи муки высшего сорта в количестве 60 кг и излишка муки первого сорта в том же количестве. В этой ситуации при подведении итогов инвентаризации на основании п.5.3 Методических указаний по инвентаризации необходимо зачесть излишки муки первого сорта в счет недостачи муки высшего сорта.
В рассматриваемой ситуации мука высшего сорта, по которой выявлена недостача, дороже муки первого сорта, по которой имеются излишки. В соответствии с п.5.3 Методических указаний по инвентаризации в том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц. Таким образом, в счет недостачи 60 кг муки высшего сорта на сумму 480 руб. может быть зачтен излишек муки первого сорта в количестве 60 кг на сумму 300 руб. [(500 руб.: 100 кг) х 60 кг]. Оставшаяся часть выявленной по муке высшего сорта недостачи в сумме 180 руб. (480 руб. - 300 руб.) должна быть взыскана с виновного лица. И только при отсутствии такого лица (что должно быть подтверждено соответствующими документами, о чем мы упоминали выше) недостача может быть отнесена на финансовые результаты деятельности организации.
Кроме того, обращаем внимание читателей, что согласно п.5.3 Методических указаний по инвентаризации взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Следовательно, в приведенном примере выявленные в результате инвентаризации излишки по муке первого сорта можно зачесть в счет недостачи муки высшего сорта, но не в счет недостачи сахарного песка.
Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Он принимает окончательное решение о зачете излишков и недостач.
Форма N ИНВ-19
Утверждена постановлением
Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88
/------------\
| Код |
|------------|
Форма по ОКУД | 0317017 |
|------------|
ООО "Сладкоежка"___________________________ по ОКПО |51185389 |
организация |------------|
Кондитерский цех___________________________ | |
структурное подразделение |------------|
Вид деятельности|18114 |
Основание для проведения /------------+------------|
инвентаризации ______________________________ | номер |174/инв |
ненужное зачеркнуть |------------+------------|
| дата |25.10.99 |
\------------+------------|
Дата начала инвентаризации| 01.11.99 |
|------------|
Дата окончания инвентаризации| 01.11.99 |
|------------|
Вид операции | |
\------------/
/----------------------\
|номер |Дата |
|документа |составления|
|----------+-----------|
| 006 |01.11.99 |
Сличительная ведомость \----------------------/
результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей
Проведена инвентаризация фактического наличия ценностей, находящихся
на ответственном хранении
кладовщика Ивановой Инны Игоревны
-------------- -----------------------------------------------------
должность фамилия, имя, отчество
______________ _____________________________________________________
должность фамилия, имя, отчество
по состоянию на 01 ноября 1999 г.
При инвентаризации установлено следующее:
2-я страница формы N ИНВ-19
/------------------------------------------------------------------------
|Номер| Товарно-материальные | Единица | Номер |
|по | ценности | измерения | |
|поря-| | | |
|дку | | | |
| |-----------------------+-------------------+---------------------+
| |наименова- |код (номен-| код по |наиме- |инвентар-|паспорта |
| |ние, харак-|клатурный | ОКЕИ |нование |ный |(документа |
| |теристика |номер) | | | |о регистра-|
| |(вид сорт| | | | |ции |
| |группа) | | | | | |
| | | | | | | |
| | | | | | | |
| | | | | | | |
| | | | | | | |
| | | | | | | |
| | | | | | | |
| | | | | | | |
| | | | | | | |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
| 1 |Мука пше-|1000 | |кг | - | - |
| |ничная в/с | | | | | |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
| 2 |Мука пше-|1001 | |кг | - | - |
| |ничная 1 с.| | | | | |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
| 3 |Сахар-песок|2001 | |кг | - | - |
| | | | | | | |
| | | | | | | |
| | | | | | | |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
| | | | | | | |
| | | | | | | |
|-----+-----------+-----------+----------+--------+---------+-----------+
| | | | | | | |
| | | | | | | |
| | | | | | | |
\-----------------------------------------------------------+-----------+
|Итого |
\------------
/-----------------------------------------------------------------------\
|Номер| Результаты |Отрегулировано за |
|по | инвентаризации |счет уточнения запи- |
|поря-| |сей в учете |
|дку | | |
| |-------------------------+---------------------------------------|
| | излишек |недостача | излишек | недостача |
| | | | | |
| |------------+------------+-------------------+-------------------|
| |коли-|сумма |коли-|сумма |коли-|сумма|номер |коли-|сумма|номер |
| |чест-|руб. |чест-|руб. |чест-|руб. |счета |чест-|руб. |счета |
| |во |коп. |во |коп. |во |коп. |статьи,|во |коп. |статьи,|
| | | | | | | |заказа | | |заказа |
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
| 1 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
| 1 | | |60 |480-00| - | - | - | - | - | - |
| | | | | | | | | | | |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
| 2 |100 |500-00| | | - | - | - | - | - | - |
| | | | | | | | | | | |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
| 3 | | | 2 |12-00 | - | - | - | 2 |12-00|счет |
| | | | | | | | | | |20-2 |
| | | | | | | | | | |заказ |
| | | | | | | | | | |1018 |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
| | |и | | | | | | | | |
| | |т.д. | | | | | | | | |
|-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | |
\-----+-----+------+-----+------+-----+-----+-------+-----+-----+-------|
Итого|100 |500-00| 62 |492-00| - | - | х | 2 |12-00| х |
\-----------------------------------------------------------------/
Бухгалтер Н.Н.Николаева
--------------------- --------------------------
подпись расшифровка подписи
3-я страница формы N ИНВ-19
/------------------------------------------------------------------------
| Пересортица | Приходуются |
| |окончательные излишки|
| | |
|-------------------------------------------------| |
| излишки, зачтенные в | недостачи, покрытые | |
| покрытие недостач | излишками | |
|-----------------------+-------------------------+---------------------+
|коли- |сумма |поряд- |коли- |сумма |поряд- |коли- |сумма |номер |
|чество |руб. |ковый |чество |руб. |ковый |чество|руб. |счета |
| |коп. |номер | |коп. |номер | |коп. | |
| | |зачтен-| | |зачтен-| | | |
| | |ных из-| | |ных из-| | | |
| | |лишков | | |лишков | | | |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
| 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
| | | | 60 |300-00 | 2 | - | - | - |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
|60 |300-00 | 2 | | | | 4 |200-00 |10/2 |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
| - | - | - | - | - | - | - | - | - |
|-------+-------+-------+--------+--------+-------+------+-------+------+
| | | | | |и | | | |
| | | | | |
