О защите прав налогоплательщиков (Г. Титова, "Финансовая газета", N 47, ноябрь 1999 г.)

О защите прав налогоплательщиков

Устанавливая те или иные правила, обязательные для исполнения, необходимо предусмотреть определенную защиту лиц, на которых возлагаются указанные обязанности. Применительно к налоговым правоотношениям это означает возложение на налогоплательщиков обязанностей по своевременной и полной уплате установленных налогов, с одной стороны, а также защита прав и интересов налогоплательщиков - с другой. Закон РСФСР от 21.03.91 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" предусматривал возможность обжалования решений налоговых органов (ст. 14). В Законе Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" также содержались положения, направленные на защиту интересов налогоплательщиков. Так, в ст. 12, определяющей права налогоплательщиков, устанавливалось, что налогоплательщик имеет право в установленном законом порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц, а в ст. 17 констатировалось, что защита прав и интересов налогоплательщиков и государства осуществляется в судебном или ином порядке, предусмотренном законодательными актами Российской Федерации. Однако в указанных законодательных актах не был четко определен механизм обжалования при нарушении прав налогоплательщиков.

С 1 января 1999 г., т.е. с момента введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 9.07.99 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"), как предусмотрено ст. 137 НК РФ, каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика (или налогового агента) такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В НК РФ не устанавливается, кто относится к должностным лицам налоговых органов, поэтому, когда говорят об этой категории лиц, то имеют в виду не только руководителей налоговых органов и их заместителей, но и других лиц (ст. 8 Закона Российской Федерации N 943-1 (ред. от 8.07.99 г.) "О налоговых органах Российской Федерации").

Право на обжалование закреплено также и в ст. 21 НК РФ, в соответствии с п.п. 12 п. 1 которой налогоплательщики имеют право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, а ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

В соответствии со ст. 137 НК РФ предметом обжалования могут быть любые акты налоговых органов ненормативного характера, к которым, в частности, относятся акт налоговой проверки, акт об изъятии документов в подтверждение совершения налогового правонарушения, решение, вынесенное руководителем налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, арест имущества налогоплательщика.

Кроме того, ст. 138 НК РФ предусмотрена возможность обжалования и нормативных актов налоговых органов, которые издаются в соответствии со ст. 4 и 31 НК РФ*.

В главах 19 и 20 НК РФ довольно четко определен механизм обжалования. Так, учитывая, что отношения налогового органа и налогоплательщика основаны на подчиненности, т.е. носят административный характер, в НК РФ предусмотрен помимо судебного и административный порядок обжалования, в соответствии с которым акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу (когда речь идет не о руководителе налогового органа). Таким образом, НК РФ закрепляет принцип обжалования "по подчиненности".

Указанный порядок обжалования не исключает возможности для налогоплательщика одновременно обратиться в суд с аналогичной жалобой. В том случае если налогоплательщик исходя из конкретных обстоятельств дела выберет для себя административную процедуру защиты своих прав, то следует иметь в виду, что жалоба должна быть подана не позднее 3-месячного срока со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении его прав. Однако если указанный "срок исковой давности" (определение которого отсутствует в НК РФ) пропущен по уважительной причине, то он может быть по заявлению заинтересованного лица восстановлен вышестоящим налоговым органом (должностным лицом).

Жалоба (заявление) подается в письменном виде и не приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия налогового органа (должностного лица). Но в некоторых случаях, как предусмотрено ст. 141 НК РФ, при наличии достаточных оснований может быть принято решение о приостановлении обжалуемого акта (действия должностного лица).

Налогоплательщику (иному обязанному лицу) при подаче жалобы следует также иметь в виду, что лицо, подавшее жалобу до принятия вышестоящим налоговым органом (должностном лицом) решения по ней, может отозвать ее по письменному заявлению, но при этом он лишается права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

В НК РФ регулируются не только действия налогоплательщика при подаче жалобы, но и определяется порядок рассмотрения жалобы. Так, в соответствии со ст. 140 НК РФ жалоба должна быть рассмотрена в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. По результатам рассмотрения налоговый орган (должностное лицо) может в части акта налогового органа оставить жалобу без удовлетворения, отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку, отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, а также изменить решение или вынести новое решение. А при обжаловании действия (бездействия) должностного лица выносится решение по существу. Но в любом случае о принятом решении налогоплательщику сообщается в письменной форме в течение 3 дней.

Следует также иметь в виду, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (п. 2 ст. 22 НК РФ).

Порядок рассмотрения жалоб в судебном порядке НК РФ не регламентируется, так как в соответствии со ст. 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Статьей 138 НК РФ установлено, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (см. например, Закон Российской Федерации от 27.04.93 г. N 4866-1 (ред. от 14.12.95 г.) "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан").

Обратившись к ст. 11 НК РФ, определяющей используемые в НК РФ институты, понятия и термины, можно заметить, что понятие "индивидуальный предприниматель" отличается (является более широким) от аналогичного понятия, применяемого в гражданском законодательстве. Таким образом, расширяется круг физических лиц, чьи иски по налоговым спорам подведомственны арбитражным судам.

Следует также обратить внимание на то, что в НК РФ не устанавливается срок, в течение которого можно обратиться в арбитражный суд за защитой нарушенных прав налогоплательщиков (но по общему правилу арбитражный суд выносит решение по исковому заявлению не позднее 2 месяцев со дня его поступления).

Кроме того, не следует забывать, что ст. 108 НК РФ установлена презумпция невиновности налогоплательщика. При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах и неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

Все вышесказанное в равной мере относится и к плательщикам налоговых сборов.

-------------------------------------------------------------------------

* Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Г. Титова

Минфин России