События после отчетной даты: бухгалтерский и аудиторский аспекты (Н.Ремизов, "Финансовая газета", N 47, ноябрь 1999 г.)

События после отчетной даты: бухгалтерский
и аудиторский аспекты

В ноябре 1998 г. Министерство финансов Российской Федерации утвердило Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). Данный нормативный документ был введен в действие с 1 января 1999 г., следовательно, все бухгалтеры коммерческих предприятий России (кроме кредитных организаций) в 1999 г. должны применять его в своей работе и учесть его требования при подготовке бухгалтерской отчетности своих предприятий за 1999 финансовый год.

К сожалению, более года спустя после выхода ПБУ все еще отсутствуют какие-либо официальные разъяснения или методические указания Минфина России по порядку его применения. Учитывая, что нормативный документ подготовлен на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и содержит ряд непривычных для российских бухгалтеров положений, такие комментарии были бы не лишними. Рассмотрим новое ПБУ с позиций бухгалтера и аудитора.

Обратим внимание на различие в подходах к подготовке бухгалтерской отчетности - той, которая традиционно была присуща отечественному учету, и той, которая характерна для МСФО. Российские бухгалтеры привыкли считать основным источником бухгалтерской проводки первичный документ и не менять некоторый цифровой показатель статьи баланса, даже если соответствующее значение устарело и не соответствует действительности. Согласно МСФО в отчетности экономического субъекта должны найти отражение "справедливые" показатели его хозяйственной жизни. Например, приведенная в балансе остаточная стоимость основных средств или товарно-материальных запасов должна примерно соответствовать той, за которую данные активы можно было бы продать, величина дебиторской задолженности - соответствовать денежным средствам, которые можно ожидать реально получить, а кредиторская задолженность - реальной задолженности сторонним организациям. Речь идет о примерном соответствии, поскольку рыночная оценка статей баланса не может быть абсолютно точной, важно, чтобы возможное различие не превышало некоторого уровня существенности. В обычном российском учете статьи баланса могут расходиться со "справедливыми" значениями не на проценты, а в несколько раз. Тем самым реализация требований МСФО предполагает право бухгалтера подходить к ведению учета творчески, использовать в учете не только точные значения, но и результаты расчетов или оценок, при необходимости проводить переоценки статей баланса и создавать соответствующие резервы.

Событием после отчетной даты признают факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Напомним, что под отчетной датой имеется в виду дата окончания отчетного периода, как правило, это 31 декабря отчетного года. Датой подписания отчетности считается дата, проставленная при подписании отчетности. Обычно эта дата определяет момент завершения работы бухгалтерии над отчетностью. Это может быть, например, какой-либо из дней марта в году, следующем за отчетным. Именно в интервале между этими двумя датами и происходят события, являющиеся предметом ПБУ.

Имеется два типа событий после отчетной даты: те, которые подтверждают уже существовавшие на отчетную дату условия деятельности организации, и те, которые свидетельствуют о хозяйственных условиях, возникших только после отчетной даты. Перечень тех и других событий приведен в приложении к ПБУ. Прокомментируем и проиллюстрируем на примерах некоторые из них.

События первого типа предполагают, что в январе - марте следующего года была получена информация, проясняющая какие-либо сведения, которые должны быть отражены в отчетных формах (бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и т. п.). Некоторые из таких событий хорошо знакомы российским бухгалтерам.

Попытаемся ответить на вопрос, почему подготовка годового бухгалтерского отчета требует больших затрат времени. Известно, что зачастую бухгалтеры не оформляют в учете хозяйственные операции день в день так, как этого требуют инструкции и положения, или затрачивают дополнительные усилия на перепроверку регистров бухгалтерского учета за прошедший год, желая застраховать себя от возможных ошибок. Если при таких проверках в феврале или марте будут обнаружены ошибки, а подготовка отчетности к этому времени еще не завершена, бухгалтер внесет соответствующие корректировки в учет, например проводками декабря. В ПБУ эта возможность предусмотрена: последним в перечне событий после отчетной даты приведено "обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации". Таким образом, многие российские бухгалтеры выполняли все требования ПБУ в этой части еще за много лет до того, как ПБУ было подготовлено.

Еще одна достаточно распространенная причина, по которой бухгалтеры зачастую не могут подготовить и сдать отчетность еще в январе, заключается в том, что не по всем сделкам, в которых приняло участие предприятие, на конец года имеется ясность. В учете обычно остаются суммы выданных и полученных авансов, бухгалтер пытается выяснить, что из них можно закрыть, а что - нет, руководство ведет на эту тему сложные переговоры с контрагентами, и на все это уходит время. Проблема эта не нова. В наше время вопрос о дате завершения работы остается актуальным, поскольку от этого зависит балансовая прибыль, а следовательно, дивиденды и соответственно размер налоговых платежей. Все многообразие процедур согласования взаимных расчетов как событий после отчетной даты в ПБУ не описывается, однако в одном из пунктов речь идет об уточнении процента готовности объекта строительства.

Среди примерного перечня событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату условия, существуют такие, которых в прежнее время быть не могло. Например, бухгалтер обязан уценить некоторые активы предприятия по состоянию на конец года, если в начале следующего года ему стало ясно, что их стоимость завышена. В качестве событий после отчетной даты здесь могут выступать процедура оценки, проведенная в начале года независимыми специалистами, либо продажа производственных запасов, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован. Во времена административно-командной экономики любые такие переоценки производились только в строго централизованном порядке, например по указанию Правительства.

Большинство российских бухгалтеров пользуются предоставленным им нормативными документами правом переоценивать один раз в год основные средства по восстановительной стоимости. Вместе с тем очень редко используют возможность, предусмотренную в п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н. Согласно этому пункту уценка стоимости сырья, материалов, готовой продукции и товаров по цене возможной реализации производится в случае, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). При этом разницу в ценах следует относить на финансовые результаты. Редкость осуществления таких уценок на практике связана с тем, что налоговые последствия подобных действий бухгалтера либо не прояснены до конца, либо известны, но являются неблагоприятными для экономического субъекта.

Можно привести еще один пример событий после отчетной даты, отражающий условия современной рыночной экономики. Допустим, по состоянию на 31 декабря в учете числилась дебиторская задолженность от некоторого покупателя. В феврале или марте выяснилось, что покупатель - банкрот. Более того, оказалось, что процедуры банкротства начали осуществляться еще до 31 декабря. Отчетность считается достоверной в том случае, если показанная в ней дебиторская задолженность отражает суммы, которые экономический субъект реально может получить от должников. В соответствии с п. 9 ПБУ такая задолженность должна быть списана на убыток.

Бухгалтер обязан отражать события, подтверждающие фактически существовавшие на отчетную дату условия, в бухгалтерском учете и отчетности. Согласно ПБУ это следует делать заключительными оборотами отчетного периода. Конкретные примеры бухгалтерских проводок и налоговых расчетов в ПБУ не приведены, но из текста ПБУ можно сделать вывод, что это будут обороты по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и по кредиту счетов корректируемых статей баланса.

Во всех случаях, когда бухгалтерские проводки ведут к снижению балансовой прибыли, значительный интерес представляют налоговые последствия таких операций. В п. 9 ПБУ содержится оговорка о том, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты, предусмотренных этим пунктом, должен быть установлен отдельным положением по бухгалтерскому учету. Поскольку такое положение до сих пор отсутствует, российским бухгалтерам придется действовать на свой страх и риск.

По данному вопросу можно было бы рекомендовать следующее*.

Рассматривая результаты судебного иска, удовлетворенного в первых числах следующего за отчетным года, предлагается отражать это событие проводкой Д-т 80 "Прибыли и убытки", К-т 63 "Расчеты по претензиям" заключительными оборотами отчетного года. В следующем году необходимо сторнировать эту проводку, а затем выполнить вновь: Д-т 80, К-т 63 (красным, на ту же сумму), Д-т 80, К-т 63 (на ту же или уточненную сумму). Тем самым бухгалтер удовлетворит требованиям по ведению учета и подготовке отчетности, сформулированным в ПБУ. Что касается налоговых расчетов, то предлагается увеличить на сумму указанной проводки величину прибыли для целей налогообложения, используя для этого справку, прилагаемую к расчету налога на прибыль. По результатам первого квартала следующего за отчетным года рекомендуется уменьшить прибыль, принимаемую для целей налогообложения, на ту же сумму, отразив это в той же самой справке.

По нашему мнению, приведенные выше рекомендации по отражению событий после отчетной даты в учете и отчетности являются правильными и соответствуют ПБУ, так же как и рекомендации скорректировать в сторону увеличения в последнем квартале отчетного года налогооблагаемую прибыль. В отсутствие каких-либо специальных нормативных актов или инструкций по налогообложению данной ситуации такой подход может быть признан разумным. Однако действия бухгалтера по обратной корректировке налогооблагаемой прибыли в следующем квартале, хотя и отвечают здравому смыслу, но могут вызвать возражения у налоговых органов, во всяком случае такую возможность не следует исключать. Можно лишь выразить надежду, что рано или поздно эта ситуация будет разъяснена и найдет отражение в нормативных документах.

До сих пор мы комментировали те события после отчетной даты, которые свидетельствовали об обстоятельствах, уже существовавших на отчетную дату. Вторая категория событий после отчетной даты - это те, которые свидетельствуют о вновь возникших обстоятельствах. Например, в феврале или марте было принято решение о реорганизации предприятия, либо органы государственной власти приняли решение национализировать часть активов организации, либо по результатам судебного процесса возникла крупная кредиторская задолженность, либо произошел пожар, авария или стихийное бедствие, в результате которого оказалась уничтожена значительная часть активов организации. Такие события в явной форме не затрагивают баланс и отчет о прибылях и убытках экономического субъекта. По состоянию на 31 декабря финансовое положение организации могло быть благополучным, что абсолютно достоверно было отражено в отчетных формах. Тем не менее к моменту подписания бухгалтерской отчетности могло оказаться, что реальное финансовое положение организации отличается от финансового положения, отраженного в отчетных документах, и это должно быть доведено до сведения акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 10 ПБУ события после отчетной даты такого рода не подлежат отражению в бухгалтерском учете за прошлый год, так как иное решение привело бы к нарушению допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Вместе с тем эти события должны быть описаны в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Таким образом, в полном наборе документов бухгалтерской отчетности, куда входит и пояснительная записка, соответствующие факты должны найти свое отражение.

Поскольку события после отчетной даты, отнесенные ко второй категории, не следует отражать в синтетическом и аналитическом учете года, предшествующего наступлению таких событий, то соответственно не возникнет и проблем, связанных с налоговыми расчетами за предыдущий год. Налогообложение последствий этих событий следует осуществлять в следующем после отчетного году на общих основаниях.

Теперь рассмотрим действия аудиторов, проверяющих экономического субъекта, с позиции нового ПБУ.

Видимо, одной из задач аудитора будет информирование и консультирование представителей экономического субъекта в связи с появлением новых требований. Аудитор не должен допустить ситуации, когда клиент узнает о необходимости соблюдать новое ПБУ только по завершении подготовки отчетности. К сожалению, такое не исключено. О новых требованиях по ведению бухгалтерского учета аудиторам было бы целесообразно сообщать своим клиентам уже при проведении промежуточного аудита за полугодие или девять месяцев.

Что касается аудита отражения в учете и отчетности событий после отчетной даты, то здесь аудиторам можно порекомендовать следующий порядок действий.

Следует не только проверять документы отчетного года экономического субъекта, но и рассматривать документы следующего года, того, в первых месяцах которого практически ведется работа по подготовке отчетности (вплоть до тех дней, когда у клиента реально проходят заключительные мероприятия аудиторской проверки). Очевидно, что это приведет к повышению объема работы аудитора, к росту трудозатрат и стоимости проверки для клиента. Возникает резонный вопрос о том, согласится ли экономический субъект оплачивать аудитору данную работу и не перейдет ли он к такому аудитору, который пренебрежет проверкой событий после отчетной даты. Отметим, что аудитору следует выделять не все события, произошедшие после отчетной даты, а только имеющие существенный характер. Таким образом, проверять надо только крупные операции и важные сделки. Тем не менее пока проверка указанного раздела аудита будет вызывать определенные сложности. Можно высказать пожелание, чтобы все аудиторские организации следовали в своей работе единым требованиям.

В тех случаях, когда бухгалтер готовит отчетность параллельно с проведением аудиторской проверки и существуют разные варианты бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, аудитору желательно рассмотреть все эти варианты и попытаться понять, какие изменения и дополнения вносил главный бухгалтер и какими причинами это было вызвано.

Важным источником аудиторских доказательств являются беседы с руководством проверяемой организации, в ходе которых следует попытаться установить, не происходило ли на предприятии каких-либо событий из числа тех, что перечислены в приложении к ПБУ. Кроме того, следует запросить от руководства специальное официальное письмо, предусмотренное правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта": будучи поставленными перед необходимостью выдать сторонней организации официальный документ, отдельные руководители сообщают аудиторам много важной информации.

Наконец, аудитору следует проверить такие документы экономического субъекта, как протоколы собраний акционеров, совета директоров, других аналогичных коллегиальных органов. Необходимо уделить внимание юридическим документам - договорам, переписке по вопросам претензий, исков, судебных дел. В этих материалах аудитор также может почерпнуть нужную ему информацию. При необходимости целесообразно привлечь к аудиторской проверке квалифицированного юриста.

По завершении аудиторских процедур аудиторы должны удостовериться в том, что бухгалтеры надлежащим образом отразили последствия событий после отчетной даты в учете и отчетности: сделали необходимые дополнительные проводки или внесли необходимое описание в сопроводительную записку. Если бухгалтер не сделал этого, а замечания аудитора носят существенный характер, аудитор вправе потребовать внесения изменений в учет, отчетность и сопроводительную записку. В противном случае аудитор имеет право выдать по результатам аудита заключение, которое будет отлично от безусловно положительного.

Следует еще раз подчеркнуть, что отражать в учете и проверять в ходе аудита следует именно существенные события, т.е. такие, неучет или ошибочный учет которых серьезно искажает бухгалтерскую отчетность, не дает возможности на ее основании достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности данной организации. Хочется надеяться, что таких событий будет немного, а у большинства организаций, возможно, их не будет вовсе, и многие описанные выше учетные и налоговые проблемы, связанные с применением ПБУ, перед бухгалтерами и аудиторами даже не возникнут.

-------------------------------------------------------------------------

* См.: Бухгалтерский учет: Основные документы. Профессиональные комментарии. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999, с. 194 - 197.

Н. Ремизов, к.ф.-м.н.,

директор Департамента методологии

бухгалтерского учета и аудита аудиторской фирмы "ФБК"