Аналитическая часть аудиторского заключения (В.Ю.Кашин, "Российский налоговый курьер", N 2, февраль 2000 г.)

Аналитическая часть аудиторского заключения

Статья А.А.Баландина "Все ли у Вас есть, чтобы сдать годовой отчет?" ("РНК" N 1, 2000) вызвала живой интерес у наших читателей. Особенно та ее часть, где говорится о том, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Можно и нужно ли относить к таковым документом аудиторское заключение? Какую именно часть аудиторского заключения налогоплательщик должен представлять в налоговые органы? Вправе ли налоговый инспектор требовать от налогоплательщика представлять аналитическую часть аудиторского заключения?

Для ответа на эти вопросы обратимся к Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации (утверждены Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2263) - основному на сегодня документу, регламентирующему аудиторскую деятельность, отношения аудитора с налогоплательщиками и налоговыми органами.

Итак, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, безусловно, является неотъемлемой частью годовой отчетности организации, подлежащей в соответствии с федеральными законами обязательному аудиту. Однако следует помнить, что согласно Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской фирме.

Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, называется "Отчет аудиторской фирмы", а аудитором, работающим самостоятельно, - "Отчет аудитора". Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы (аудитора) экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть, как правило, адресована исполнительному органу, осуществляющему функцию управления экономическим субъектом и заказавшему аудиторскую проверку. Таким образом, заказчик является потребителем, пользователем и собственником аналитической части аудиторского заключения.

В отдельных случаях - при проведении проверок по поручению органа дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда - аналитическая часть аудиторского заключения представляется органу, поручившему аудитору провести проверку. Но и в этом случае данные, полученные в ходе такой аудиторской проверки, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и только в том объеме, в каком они признают это возможным.

Следует помнить, что к обязанностям аудитора среди прочих относится "...обеспечение сохранности документов, получаемых и составляемых им в ходе аудиторской проверки, и неразглашение их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта" (исключение составляют случаи, предусмотренные законодательными актами Российской Федерации).

Другими словами, налогоплательщик, чья деятельность в соответствии с действующим законодательством подлежит обязательной аудиторской проверке, не обязан представлять налоговому инспектору аналитическую часть аудиторского заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Такое мнение выражается в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения. (Попутно отметим, что аудиторская фирма по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта вправе отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.) Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.

Итоговая часть является документом публичным, доступным любому пользователю. Таким образом, именно итоговая часть аудиторского заключения и является тем документом, который подтверждает (или не подтверждает) правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Ее-то (итоговую часть аудиторского заключения) и требуется представить в составе бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке.

Для чего же нужен "Отчет аудитора" (аналитическая часть аудиторского заключения)?

Во-первых, в аналитической части аудитор дает оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта, оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, оценку соответствия во всех существенных аспектах финансово-хозяйственных операций, совершенных экономическим субъектом, применимому законодательству. Здесь же он отражает выявленные им в ходе проверки несоответствия и ошибки, которые допустил экономический субъект.

Во-вторых, проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора (аудиторской фирмы) исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, о правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора (аудиторской фирмы) - о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора (аудиторской фирмы). Аудитор (аудиторская фирма) обязан предоставлять экономическому субъекту эту информацию. И делает он это, как правило, в аналитической части аудиторского заключения.

В-третьих, орган, выдавший лицензию *(1) на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения. Материалом для оценки качества работы аудитора будет, в частности, служить отчет аудитора (аналитическая часть аудиторского заключения).

И, наконец, в-четвертых, при обнаружении неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:

- понесенные убытки в полном объеме;

- расходы на проведение перепроверки;

- штраф, зачисляемый в доход бюджета Российской Федерации, в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы.

В.Ю.Кашин,

научный редактор "РНК"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п.5 Положения о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 27.04.99 N 472, лицензирование аудиторской деятельности осуществляет Минфин России.