Учет и налогообложение реализации основных средств
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н (далее - Методические указания), объекты основных средств могут выбывать из организации в результате:
- продажи (реализации) объекта другому юридическому лицу или физическому лицу;
- списания в случае морального и (или) физического износа;
- передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
- передачи по договорам мены, дарения объектов основных средств;
- списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору;
- по другим причинам.
Учет
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, реализация основных средств отражается на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". При этом по дебету данного счета отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств (сносом и разборкой зданий, сооружений, демонтажем оборудования и т.п.), а по кредиту - сумма износа, начисленная по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия, выручка от реализации имущества и стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации. Выручка от реализации имущества, то есть сумма, причитающаяся предприятию за проданные основные средства, отражается по кредиту счета 47 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" либо в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Хотя в п.102 Методических указаний говорится, что списание суммы дооценки за счет добавочного капитала производится при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, и не говорится о списании суммы дооценки при реализации основных средств, тем не менее, по нашему мнению, и при реализации основных средств по кредиту счета 47 отражается списание суммы дооценки в корреспонденции со счетом учета добавочного капитала.
Налогообложение
В соответствии со ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" убытки от реализации основных средств не уменьшают облагаемую налогом прибыль. Убытки (если они есть) отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке, однако для целей налогообложения их необходимо скорректировать, отразив по строке 4.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций"; далее - Инструкция N 37).
Согласно п.2.4 Инструкции N 37 при определении прибыли от реализации основных фондов предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства Российской Федерации, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
При формировании облагаемой налогом на прибыль базы по операциям, связанным с реализацией основных фондов, необходимо также учитывать разъяснения Госналогслужбы России, данные в письмах от 01.08.97 N ВГ-6-02/562 "О применении индексов инфляции в 1997 году" и от 10.06.98 N ВК-6-02/332 "О применении индексов инфляции в 1998 году".
Индекс инфляции
Часто возникают вопросы о порядке применения индекса инфляции при реализации основных средств организации, находящихся на балансе организации в течение периода, превышающего один год.
Несмотря на то, что указанные письма устанавливают порядок применения индексов инфляции при реализации основных фондов в 1997 и 1998 гг., по нашему мнению, этот принцип может быть применен также организациями при реализации основных фондов в 1999 году.
Согласно установленному этими письмами принципу, при реализации основных фондов в текущем году их остаточная стоимость подлежит корректировке на произведение цепных индексов инфляции 1996 - 1997 гг. и соответствующих кварталов текущего года до момента совершения сделки.
В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 07.12.96 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (далее - постановление N 1442) и принятым в его исполнение Порядком проведения переоценки основных производственных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., утвержденным Госкомстатом России N ВД-1-24/336, Минэкономики России и Минфином России 18.02.97, результаты проведенной переоценки основных средств по состоянию на 1 января 1997 г. следует отразить в бухгалтерском балансе организации за 1 квартал 1998 г. В связи с этим, если основные средства были реализованы в 1997 г. и при этом состояли на балансе организации в 1996 и 1997 гг., необходимо пользоваться произведением цепных индексов за период с момента формирования балансовой стоимости до момента сделки.
Необходимо также учитывать, что согласно п.5 постановления N 1442 организациям предоставляется право отразить в бухгалтерском и статистическом учете и отчетности по состоянию на 1 января 1997 г. результаты переоценки основных фондов (не учтенных в установленные сроки) по состоянию на 1 января 1996 г., осуществленной на основе прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них.
При реализации организациями основных средств в 1997 г. применялся индекс инфляции 1997 г. В том случае, если основные средства были реализованы в 1998 г. или в 1999 г., применяется произведение цепных индексов 1997-го, 1998-го годов и соответствующих кварталов 1999 г.
При сохранении балансовой стоимости
При формировании финансового результата для целей налогообложения по операциям реализации основных средств необходимо также учитывать положения постановления Правительства Российской Федерации от 31.12.97 N 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений", в соответствии с которым, в случае если по результатам переоценки основных фондов организации по состоянию на 1 января 1997 г., осуществленной путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных фондов, ухудшаются финансово-экономические показатели организации и искажается структура ее бухгалтерского баланса, то организации предоставляется право сохранять при ведении бухгалтерского и статистического учета и составлении отчетности на 1 января 1998 г. балансовую стоимость основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г.
Так что если организация сохранила при составлении бухгалтерской отчетности на 1 января 1998 г. балансовую стоимость основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г. (с учетом переоценки на эту дату), то при реализации указанных фондов в 1998-м или в 1999-м году индексация балансовой стоимости основных фондов производится путем умножения балансовой стоимости основных фондов на 1 января 1996 г. на произведение цепных индексов инфляции 1996 - 1998 гг. и соответствующих кварталов 1999 года.
Следовательно, корректировка балансовой стоимости реализуемых основных средств в порядке, описанном выше, производится организациями только при отсутствии переоценки указанных основных средств. В частности, если организация воспользовалась возможностью добровольной переоценки основных средств в соответствии с п.3.6 Положения о бухгалтерском учете "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (утверждено приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н) и провела переоценку стоимости своих основных средств по состоянию на 1 января 1999 г., то при реализации основных средств корректировка их остаточной стоимости на индекс 1998 г. не производится.
Проиллюстрируем все вышесказанное на примере.
Пример
Организацией в феврале 2000 г. был реализован прокатный стан, балансовая стоимость которого на момент продажи составила 175 тыс.руб., износ - 6,8 тыс.руб. Прокатный стан был приобретен в декабре 1995 г. по первоначальной стоимости, равной 95 тыс. деноминированных рублей, без учета НДС (для упрощения примем, что организация не понесла больше никаких затрат, связанных с приобретением и установкой данного объекта).
Организация провела переоценку объекта по состоянию на 1 января 1997 г. (сумма дооценки составила 30 тыс.руб.) и по состоянию на 1 октября 1998 г. в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.98 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" (сумма дооценки составила 50 тыс.руб.). Продажная цена объекта составила 200 тыс.руб. (без учета НДС).
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.
Дебет счета 08 "Капитальные вложения" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 95 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиками за поставленное основное средство;
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 19 000 руб. - списан НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов;
Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Капитальные вложения" - 95 000 руб. - сформирована первоначальная стоимость основного средства;
| Показатель |
Годы |
| 1996 |
1997 |
1998 |
1999 |
2000 |
| 01.01 |
31.12 |
01.01 |
31.12 |
01.01 |
31.12 |
01.01 |
31.12 |
01.01 |
| Износ |
0 |
9,5 |
9,5 |
22 |
22 |
43,3 |
43,3 |
60,8 |
60,8 |
Первоначальная
стоимость |
95 |
95 |
125 |
125 |
125 |
175 |
175 |
175 |
175 |
Остаточная
стоимость |
95 |
85,5 |
85,5 |
103 |
103 |
131,7 |
131,7 |
114,2 |
114,2 |
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 95 000 руб.- погашена задолженность перед поставщиками за поставленный объект;
Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" -19 000 руб.предъявлен к зачету НДС, уплаченный поставщику.
В 1997 г. в связи с проведением переоценки данного объекта были осуществлены следующие проводки:
Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 87 "Добавочный капитал" (субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке") - 30 000 руб. - произведена переоценка основного средства;
Дебет счета 87 "Добавочный капитал" (субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке") Кредит счета 02 "Износ основных средств" - 3000 руб. - проиндексирована величина начисленного износа основного средства.
В 1998 г. объект также переоценивался, вследствие чего были сделаны проводки:
Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 87 "Добавочный капитал" (субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке") - 50 000 руб. - произведена переоценка основного средства;
Дебет счета 87 "Добавочный капитал" субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке" Кредит счета 02 "Износ основных средств" - 8800 руб. - проиндексирована величина начисленного износа основного средства.
В 1999 г. объект не переоценивался. В феврале 2000 г. он был реализован. Были осуществлены следующие проводки:
Дебет счета 47 "Реализация основных средств" Кредит счета 01 "Основные средства" - 175 000 руб. - списан объект основных средств по балансовой стоимости;
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторам
