Списание дебиторской задолженности (Алексей Баландин, "Российский налоговый курьер", N 12, декабрь 1999 г.)

Списание дебиторской задолженности

Описание ситуации

Предприятие, для целей налогообложения определяющее выручку от реализации товаров (работ, услуг) по мере их оплаты и не создающее резерва по сомнительным долгам, списывает в соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности. При этом сумма списанной задолженности относится на финансовые результаты, но для целей исчисления налога на прибыль не учитывается. Никакие налоги (в том числе НДС) при списании задолженности не начисляются и не уплачиваются.

Вопрос:

Правильно ли, что списание дебиторской задолженности в изложенных обстоятельствах не порождает обязательств по уплате каких-либо налогов с выручки (в частности НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы)?

Мнение специалистов компании "PricewaterhouseCoopers"

Возникновение у предприятия обязательств по уплате перечисленных налогов связано с наличием факта реализации товаров, работ, услуг. Согласно п.1 ст.3 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) объектом налогообложения являются "обороты по реализации... товаров, выполненных работ и оказанных услуг". Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (п.2 ст.2) определяет, что объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, включающая в себя сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг). В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (п.2 ст.5) налог на пользователей автомобильных дорог взимается с выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг). Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (пп."ч" п.1 ст.21) устанавливает, что налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы исчисляется от объема реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическими лицами, расположенными на соответствующей территории.

В соответствии с п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (с учетом последующих изменений и дополнений), "для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов". Кроме того, Законом N 1992-1 отдельно установлено, что уплата НДС в бюджет производится исходя из фактических оборотов по реализации. При этом для предприятий, признающих выручку для целей налогообложения в момент оплаты, датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

Таким образом, в случае если предприятие определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", моментом получения выручки и соответственно моментом возникновения у предприятий обязательств по исчислению налогов является день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Кроме того, в соответствии с правоприменительной практикой еще ряд ситуаций приравнивается к оплате для целей исчисления налогов: различные виды зачетов, товарообмен, уступка права требования и некоторые другие. При этом в соответствии с информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.97 N 22 (п.14) критерием, по которому та или иная операция должна быть классифицирована как оплата, является распоряжение продавцом (подрядчиком) причитающейся ему от покупателя суммой.

Поэтому оплатой для целей налогообложения является любое исполнение покупателем своих обязательств по оплате товаров (работ, услуг) путем перечисления денежных средств в безналичной, или их передачи в наличной форме, встречной передачи товаров (работ, услуг), или выполнения иных указаний продавца по распоряжению причитающимися ему средствами. В то же время списание безнадежной дебиторской задолженности не может быть приравнено к оплате для целей налогообложения. Такое списание производится не вследствие исполнения должником своего обязательства, а исходя из требования бухгалтерского законодательства о списании неликвидных активов для целей формирования достоверной бухгалтерской отчетности. Это прямо подтверждается п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в соответствии с которым списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации у предприятия не возникает обязательств по начислению и уплате налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Мнение специалистов Министерства
Российской Федерации по налогам и сборам

По налогу на прибыль

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" (далее - Указ N 2204), а также принятым в его исполнение постановлением Правительства Российской Федерации от 18.08.95 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. Указанный порядок применяется при отсутствии в действиях организации-кредитора умысла. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.

По истечении общего срока исковой давности (три года), установленного ст.196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), дебиторская задолженность, не истребованная организацией-кредитором, учитывается для целей обложения налогом на прибыль, то есть уменьшает налогооблагаемую прибыль.

К.И.Оганян

советник налоговой службы I ранга,

заместитель руководителя Департамента

методологии налогообложения прибыли

и бухгалтерского учета для целей

налогообложения

По налогу на добавленную стоимость

Вопросы, связанные с регулированием налоговых обязательств предприятий по неистребованной дебиторской задолженности, списываемой на финансовые результаты деятельности, относятся к разряду особой важности, потому что при их решении должна быть в полной мере обеспечена юридическая правомерность.

Особенно активно эта тема стала обсуждаться в связи с принятием Указа N 2204. Пунктом 3 этого указа предусмотрено, что суммы задолженности, не истребованной кредитором по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполненных работ или оказанных услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

В этой формулировке нормы явно прослеживается тот смысл, что четырехмесячная пауза делается для тех предприятий, которые имеют умысел несвоевременной оплаты по расчетам в соответствии с заключенными договорами купли-продажи.

Более того, такую оценку сделки может дать только суд.

Поэтому с момента выхода Указа N 2204 многие налогоплательщики справедливо оспаривали решение налоговых органов о необходимости списания на финансовые результаты не истребованной в течение четырех месяцев дебиторской задолженности в случае отсутствия решений суда.

Таким образом, списание на убытки в установленном порядке организацией-кредитором вышеуказанной дебиторской задолженности может производиться лишь при соблюдении одного из двух условий:

- при наличии решения (постановления) судебного органа о признании сделки недействительной и взыскании в доход Российской Федерации всего полученного сторонами и причитающегося им по указанной сделке;

- по истечении общего срока исковой давности, который в соответствии со ст.196 ГК РФ установлен в три года, за исключением случаев, для которых в соответствии с действующим законодательством установлен иной порядок.

При наличии одного из двух вышеуказанных условий, позволяющих ставить вопрос о списании на убытки организации-кредитора неистребованной дебиторской задолженности, это списание на балансе организации-кредитора в целях обложения налогом на добавленную стоимость должно рассматриваться как свершившийся факт по безвозмездной передаче ранее отгруженной продукции покупателю.

Этот момент совпадает с фиксацией произведенной стоимостной оценки этой продукции, что дает основание при выборе организацией-кредитором учетной политики "по оплате" ставить вопрос о правомерности начисления и уплаты в бюджет в этот момент суммы НДС.

Такая постановка вопроса обосновывается также и тем, что в соответствии с п.2 "в" ст.3 Закона N 1992-1 обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) другим предприятиям являются объектами налогообложения.

Б.А.Минаев

государственный советник налоговой

службы II ранга, руководитель Департамента

методологии косвенных налогов, налогов

с оборота и налога с продаж

По другим налогам

Налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы при этих обстоятельствах не уплачивается, так как в данном случае организацией принята учетная политика "по оплате", несмотря на то что при отгрузке возникает счет 46.

Л.В.Милославская

государственный советник налоговой

службы II ранга, начальник Управления

государственных целевых бюджетных и

внебюджетных социальных фондов

Мнение независимого эксперта

Мы попросили прокомментировать мнения сторон члена редколлегии нашего журнала, одного из разработчиков части первой Налогового кодекса, профессора, заслуженного юриста Российской Федерации В.И.Слома

- Владимир Иосифович, в свете п