Бухгалтерское оформление внешнеторговых контрактов
При бухгалтерском оформлении внешнеторговых контрактов на поставку экспортной и закупку импортной продукции бухгалтерам в 2000 г. следует руководствоваться новым Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н
В новом документе дается определение даты совершения операций по отражению в учете реализации экспортной продукции (работ, услуг). В Перечне дат совершения отдельных операций, приведенном в ПБУ 3/2000, она определяется как дата признания доходов организации в иностранной валюте. Таким образом, отражение в учете реализации экспортных товаров, работ, услуг прямо связано с ПБУ 9/99 "Доходы организации", согласно которому выручка от реализации продукции (работ и услуг) является доходом от обычных видов деятельности организации. Правда, в ПБУ 9/99 вместо слова "реализация" применяется слово "продажа", что соответствует терминологии, используемой в Гражданском кодексе Российской Федерации и международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
Величина выручка от продажи исчисляется в денежном выражении в сумме, которая равна величине поступления денежных средств или величине дебиторской задолженности. Если же поступлениями денежных средств выручка покрывается неполностью, то ее величина определяется как сумма поступления денежных средств и дебиторской задолженности. При этом к поступлениям в качестве выручки не относятся поступления тех сумм, которые в соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации вообще, т.е. поступления, перечисленные в п.3 ПБУ 9/99. Кроме того, следует иметь в виду, что поступления, являющиеся доходами организации, должны считаться выручкой независимо от финансового результата, полученного ею от продажи продукции (работ, услуг).
Когда же организация-экспортер может признать в бухгалтерском учете, т.е. отразить на соответствующем счете, выручку от продажи продукции (работ, услуг)? Согласно ПБУ 9/99 для этого требуется наличие пяти условий, что соответствует требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Одно из них - переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю, принятие покупателем результатов работ или услуг. Этот признак является основным, поскольку при его наличии у организации возникает право на получение выручки, следовательно, появляется уверенность в увеличении экономической выгоды, а также возможность определить расходы, связанные с получением выручки. Что касается условия о том, что "сумма выручки может быть определена", то величина денежных поступлений или дебиторской задолженности (а это и есть сумма выручки) определяется ценой, которая фиксируется либо в договоре при его подписании, либо в договоре при установлении порядка определения цены. В том случае, когда цена не зафиксирована в договоре и ее невозможно установить исходя из его условий, может быть применена цена на аналогичную продукцию.
Таким образом, применительно к контракту на экспорт продукции, выполнение работ, оказание услуг датой признания дохода, т.е. датой отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации (от продажи), является дата перехода права собственности на экспортируемую продукцию от экспортера к импортеру, дата выполнения работ или оказания услуг. На эту дату в учете делается бухгалтерская запись: Д-т 52-1, К-т 46-1, если право собственности на экспортные товары переходит по оплате, и Д-т 62-1, К-т 46-1, если датой перехода права собственности является любая иная, кроме даты оплаты. При выполнении работ, оказании услуг выручка от продажи отражается в учете проводкой Д-т 62-1, К-т 46-1 на дату подписания акта сдачи-приемки. Соответственно на дату перехода права собственности на экспортную продукцию и на дату выполнения работ, оказания услуг берется курс иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемый Банком России, для пересчета в рубли суммы выручки в иностранной валюте в целях бухгалтерского учета.
Датой совершения операций по импорту материально-производственных запасов и иного имущества согласно ПБУ 3/2000 считается дата перехода права собственности от экспортера к импортеру, а по импорту услуги - дата ее фактического потребления, т.е. дата подписания акта сдачи-приемки. Следовательно, определение этих дат осталось таким же, как и в прежнем, ныне утратившем силу ПБУ 3/95.
Не изменилась и дата совершения операций по банковским операциям. При поступлении валютной выручки от экспорта продукции (работ, услуг) по-прежнему нужно учитывать курс Центрального банка Российской Федерации на дату зачисления суммы выручки на валютный счет, а при оплате импортных контрактов - на дату списания денежных средств с валютного счета организации.
Сохраняется и положение о необходимости пересчета в рубли определенных активов и обязательств на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации бухгалтерская отчетность должна составляться организациями за месяц, квартал и год нарастающим итогом. Следовательно, отчетной датой является последний календарный день отчетного периода. Соответственно и курс Банка России берется на последний день месяца.
Перечень активов и пассивов, подлежащих пересчету в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности, сохраняется прежним. Это денежные средства в иностранной валюте в кассе и на счетах в кредитных организациях, денежные и платежные документы в иностранной валюте, краткосрочные ценные бумаги; средства в расчетах с юридическими и физическими лицами (т.е. дебиторская и кредиторская задолженность, включая заемные обязательства); средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами). Кроме того, денежные средства в кассе и на счетах кредитных организаций могут пересчитываться в рубли при каждом изменении курса Банка России.
Все остальные активы и пассивы на дату составления отчетности показываются, как и раньше, в той рублевой оценке, в которой они были приняты к учету на дату совершения операции.
ПБУ 3/2000 устанавливает иной порядок учета курсовых разниц. Все курсовые разницы, за исключением тех, которые связаны с формированием уставного (складочного) капитала, относятся сразу на счет 80 "Прибыли и убытки" по мере их возникновения. Счет 83 "Доходы будущих периодов" для учета курсовых разниц теперь не используется. В соответствии с ПБУ 9/99 курсовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам организации.
Пример 1. По экспортному контракту российская сторона отгрузила иностранной фирме экспортную продукцию, контрактная стоимость которой составляет 10 тыс. долл. Согласно контракту право собственности переходит к покупателю на дату сдачи товара перевозчику. Курс доллара США по отношению к рублю, установленный Банком России на эту дату, составляет 26 руб./долл., на дату составления отчетности - 26 руб. 50 коп., а дату поступления экспортной выручки на валютный счет экспортера - 28 руб./долл.
В бухгалтерском учете российского экспортера будут сделаны следующие проводки по отражению выручки от реализации и расчетов с иностранным покупателем:
1. На дату перехода права собственности к иностранному покупателю
Д-т 62-1, К-т 46-1 - 26 руб. х 10 000 долл. = 260 000 руб.
2. На дату составления отчетности за тот отчетный период, в котором возникла дебиторская задолженность, отражается курсовая разница в связи с пересчетом этой задолженности на последний календарный день отчетного периода
Д-т 62-1, К-т 80 - (26 руб. 50 коп. - 26 руб.) х 10 000 долл. = 5000 руб.
3. На дату поступления экспортной выручки на валютный счет российского экспортера
Д-т 52-1, К-т 62-1 - 28 руб. х 10 000 долл. = 280 000 руб.
4. Отражается курсовая разница, возникающая за период между датой составления отчетности и датой погашения дебиторской задолженности иностранным покупателем,
Д-т 62-1, К-т 80 - (28 руб. - 26 руб. 50 коп.) х 10 000 долл. = 15 000 руб.
Пример 2. Российская организация закупила у иностранного поставщика материальные ценности на сумму 5000 долл. Согласно контракту право собственности на закупленные товары переходит к российскому покупателю на дату сдачи их иностранным поставщиком перевозчику. Курс Банка России на эту дату составляет 27 руб./долл., на дату составления отчетности за этот месяц - 28 руб. 40 коп. Платеж за поставленный товар по условиям контракта производится в следующем месяце. Курс Банка России на дату платежа составил 28 руб./долл.
В бухгалтерском учете российского предприятия-импортера будут сделаны следующие проводки:
1. На дату перехода права собственности на закупленные материальные ценности
Д-т 15, К-т 60-2 - 27руб. х 5000 долл. = 135 000 руб.
2. На дату составления отчетности за отчетный период, в котором возникла кредиторская задолженность, отражается курсовая разница в связи с пересчетом этой кредиторской задолженности на последний календарный день отчетного периода
Д-т 80, К-т 60-2 - (28 руб. 40 коп. - 27 руб.) х 5000 долл. = 7000 руб.
3. Произведена оплата иностранному поставщику за закупленные материальные ценности
Д-т 60-2, К-т 52, субсчета "Текущий валютный счет" или "Специальный транзитный валютный счет" - 28 руб. х 5000 долл. = 140 000 руб.
4. Отражена курсовая разница, возникшая за период между датой составления отчетности и датой погашения кредиторской задолженности,
Д-т 60-2, К-т 80 - (28 руб. 40 коп. - 28 руб.) х 5000 долл. = 2000 руб.
Бухгалтерам предприятий и организаций следует обратить внимание на изменение даты совершения операции по формированию уставного (складочного) капитала в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/2000 это будет дата приобретения статуса юридического лица, т.е. дата государственной регистрации. Курсовая разница представляет собой разность между рублевой оценкой вклада на дату регистрации организации, предприятия и датой поступления суммы вкладов. В соответствии с новым ПБУ 9/99 эти курсовые разницы, как и раньше, относятся на добавочный капитал.
Пример. Согласно учредительным документам вклад иностранного учредителя в уставный капитал организации составляет 20 000 долл. Курс доллара США, установленный Банком России, - 27 руб./долл. на дату государственной регистрации организации и 28 руб./долл. на день поступления суммы вклада на валютный счет организации.
В учете организации будут сделаны следующие бухгалтерские записи по формированию уставного капитала:
1. На дату государственной регистрации организации отражается задолженность иностранного учредителя по взносам в уставный капитал
Д-т 75, К-т 85 - 27 руб. х 20 000 долл. = 540 000 руб.
2. На дату поступления вклада на валютный счет организации
Д-т 52, К-т 75 - 28 руб. х 20 000 долл. = 560 000 руб.
3. Отражается курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала,
Д-т 75, К-т 87 - (28 руб. - 27 руб.) х 20 000 долл. = 20 000 руб.
При исполнении экспортных контрактов экспортеры производят обязательную продажу части валютной выручки, за что с них взимается банком комиссионное вознаграждение. Письмом Управления МНС по г. Москве от 22.09.99 г. N 03-08/7400 со ссылкой на письма Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС России от 24.08.99 г. N 02-5-10/296 и от 30.08.99 г. N 02-5-11/300 разъясняется, что расходы, понесенные организацией при проведении операций по продаже валюты, не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг). Мотивировка здесь следующая. Согласно п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, не признается реализацией товаров (работ, услуг) с 1 января 1999 г. А раз продажа валюты не связана с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то и расходы по ее продаже не могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).
Однако в указанном письме речь идет о списании расходов по продаже валюты в целях налогообложения, а не бухгалтерского учета. Из этого вытекае
