Определение планируемого уровня существенности ошибки (Н.Д. Бровкина, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2000 г.)

Определение планируемого уровня существенности ошибки

Уровень существенности ошибки можно найти несколькими способами.

Первый способ

Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности (порядок его расчета приведен в приложении к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" (см. "Аудиторские ведомости" N 3, 1998 г.). Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

Порядок определения уровня существенности статей баланса регулируется, как правило, внутрифирменным аудиторским стандартом. В нем указывается критерий существенности в рублях или в процентах от валюты баланса. С одной стороны, стандарт может считать несущественными статьи баланса с остатками, составляющими, скажем, менее 1% валюты баланса. С другой стороны, следует учитывать не только абсолютное значение статьи баланса, но и другие аспекты. Например, даже при небольшом абсолютном значении статьи "Денежные средства" и "Уставный капитал" не должны исключаться из плана проверки.

Рассмотрим условный пример (табл. 1).

Таблица 1

Система базовых показателей и порядок определения уровня
существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб.	Уровень сущест- веннос- ти пока- зателя, %	Значение, применяемое для определения уровня существенности, тыс. руб.
Балансовая прибыль предприятия	29441	5	1472
Валовой объем реализации без НДС	211564	2	4231
Валюта баланса	195558	2	3911
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	87175	10	8718
Общие затраты предприятия	189382	2	3788

По данным табл. 1 составим следующий расчет.

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(1472 + 4231 + 3911 + 8718 + 37885) : 5 = 4424 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(4424 - 1472) : 4424 х 100% = 66,73%.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(8718 - 4424) : 4424 х 100% = 97,06%.

Новое среднее арифметическое составит:

(4231 + 3911 + 3788) : 3 = 3977 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 4000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(4000 - 3977) : 3977 х 100% = 0,8%, т.е. находится в пределах 20%.

Таким образом, для проверки принимается уровень существенности в 4000 тыс. руб.

Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге (табл. 2).

Таблица 2

Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского
баланса
(к значимым отнесены статьи с остатками, составляющими свыше 1%
в валюте баланса)

Статьи актива	Сумма, тыс. руб.	Доля статьи в валюте баланса, %	Уровень существенности, тыс. руб.
Основные средства	28655	14,65	586
Незавершенное строительство	2073	1,06	42
Материалы	4373	2,24	89
Покупатели и заказчики	145016	74,15	2966
Прочие дебиторы	6862	3,51	140
Краткосрочные финансовые вложения	3500	1,79	72
Валюта баланса	195558		4000
Статьи пассива
Добавочный капитал	33807	17,29	691
Прибыль прошлых лет	32630	16,69	667
Прибыль текущего года	20305	10,38	415
Поставщики и подрядчики	58736	30,04	1201
Задолженность:
по оплате труда	4843	2,48	99
по социальному страхованию	2567	1,31	53
перед бюджетом	21735	11,11	445
авансы полученные	17115	8,75	350
Резервы предстоящих платежей	3386	1,73	69
Валюта баланса	195558		4000

Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на отдельных участках учета может различаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале большее внимание может быть уделено дебиторам, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 "Расчеты по оплате труда", как правило, не содержат существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны чаще либо со счетом 68 "Расчеты по подоходному налогу", либо со счетом 69 "Расчеты с органами социального страхования"), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.

Второй способ

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:

общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);

абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);

требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);

планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);

другие факторы.

Влияние некоторых из указанных факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся на основании опыта и с помощью интуиции аудитора.

Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины, например 5%.

Найти предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет "Нераспределенная прибыль"), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности (см. табл. 3 и 4).

Таблица 3

Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского
баланса
(к значимым отнесены статьи с долей свыше 1% в валюте баланса)

Статьи актива	Сумма, тыс. руб.	Уровень существенности,
		%	тыс. руб.
Основные средства	28655	5	1433
Незавершенное строительство	2073	10	207
Материалы	4373	7	306
Покупатели и заказчики	145016	3	4350
Прочие дебиторы	6862	5	343
Краткосрочные фин. влож.	3500	7	245
Валюта баланса	195558	3,5	6885
Статьи пассива
Добавочный капитал	33807	5	1690
Прибыль прошлых лет	32630	5	1632
Прибыль текущего года	20305	5	1015
Поставщики и подрядчики	58736	4	2349
Задолженность:
по оплате труда	4843	10	484
по социальному страхованию	2567	10	257
перед бюджетом	21735	5	1087
авансы полученные	17115	6	1027
Резервы предстоящих платежей	3386	8	271
Валюта баланса	195558	5	9812

Таблица 4

Определение уровня существенности данных отчета о прибылях и убытках

Показатель	Код строки	Сумма тыс. руб.	Уровень существенности
			%	тыс. руб.
Выручка от реализации	010	211564	5	10578
Себестоимость реализации	020	188995	6	11340
Коммерческие расходы	030	387	10	39
Управленческие расходы	040
Прибыль (убыток) от реализации	050	22182	5	1109
Проценты к получению	060
Проценты к уплате	070
Доходы от участия в др. организациях	080
Прочие операционные доходы	090	11857	3	356
Прочие операционные расходы	100	4597
Прибыль (убыток) от деятельности	110	29442	5	1472
Прочие внереализационные доходы	120	643	10	64
Прочие внереализационные расходы	130	644	10	64
Прибыль (убыток) отчетного года	140	29441	5	1472
Налог на прибыль	150	9136	4	365
Отвлеченные средства	160
Нераспределенная прибыль (убыток)	170	20305	5	1015

Cоставление общего плана аудита

Примерная форма общего плана аудита приведена в приложении к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Планирование аудита".

Общий план аудита может иметь следующий вид:

Общий план аудита

Проверяемая организация	ОАО XXX
Период аудита	1.01.-30.09.99
Количество человеко-часов
Руководитель аудиторской группы	Смирнова Л.Д.
Состав аудиторской группы	Казакова С.П., Ларина О.Д.
Планируемый аудиторский риск	Средний
Планируемый уровень существенности	4000 тыс. руб. (по первому способу расчета)

N п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания
1	Аудит учетной политики (в данном примере уставный капитал не проверяется, поскольку проверка не первичная)	1-я декада	Казакова С.П.
2	Аудит реализации	1-я декада	Казакова С.П.
3	Аудит основных средств	1-я декада	Ларина О.Д.
4	Аудит незавершенного строительства	1-я декада	Ларина О.Д.
5	Аудит материалов	1-я декада	Ларина О.Д.
6	Аудит дебиторов	2-я декада	Казакова С.П.
7	Аудит финансовых вложений	2-я декада	Казакова С.П.
8	Аудит добавочного капитала	1-я декада	Ларина О.Д.
9	Аудит поставщиков	2-я декада	Ларина О.Д.
10	Аудит расчетов по оплате труда	2-я декада	Ларина О.Д.
11	Аудит расчетов с соцстрахом	2-я декада	Ларина О.Д.
12	Аудит расчетов с бюджетом	3-я декада	Казакова С.П.
13	Аудит авансов полученных	2-я декада	Ларина О.Д.
14	Аудит себестоимости реализации	2-я декада	Ларина О.Д.
15	Аудит резервов платежей	3-я декада	Ларина О.Д.
16	Аудит счета прибылей и убытков	3-я декада	Казакова С.П.
17	Оценка финансового состояния	3-я декада	Ларина О.Д.
18	Подготовка аудиторского отчета	3-я декада	Казакова С.П. Ларина О.Д.

Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы:

Образец внутрифирменного стандарта
"планирование аудита"
Общие положения

Настоящий стандарт подготовлен в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита" и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263.

Стандарт устанавливает нормы, применяемые аудиторской фирмой при планировании аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В соответствии со стандартом необходимо подготовить описание:

исходной информации для планирования;

принципов подготовки общего плана и программы аудита;

порядка подготовки и составления общего плана аудита.

Требования данного стандарта являются обязательными при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного стандарта аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в рабочей документации и в письменном отчете руководителю аудиторской проверки.

Исходная информация для планирования

Для проведения эффективного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:

внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.

Аудитору также следует ознакомиться с:

организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;

структурой капитала и курсом акций (в случае если акции экономического субъекта подлежат котировке);

технологическими особенностями производства продукции:

уровнем рентабельности;

основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;

порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

существованием дочерних и зависимых организаций;

организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля;

принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:

устав экономического субъекта;

документы о регистрации экономического субъекта;

протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономическим субъектом;

документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;

бухгалтерская отчетность;

статистическая отчетность;

документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

внутрифирменные инструкции;

материалы налоговых проверок;

материалы судебных и арбитражных исков;

документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

Для процедуры предварительного знакомства отводится от одного до трех рабочих дней.

При планировании аудитор должен исходить из следующих основных форм аудируемой отчетности:

бухгалтерский баланс на отчетную дату;

отчет о прибылях и убытках за аналогичный период.

Принципы подготовки общего плана аудита

Планирование аудита должно осуществляться в соответствии как с общими принципами проведения аудита, так и с частными принципами планирования:

комплексности;

непрерывности;

оптимальности.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить возможность выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудитор должен основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

С помощью аналитических процедур аудитор должен выявить области, значимые для аудита, под которыми понимается следующее.

При первичной проверке экономического субъекта:

статьи баланса, доля которых составляет более 1% в валюте баланса на отчетную дату;

статьи денежных средств и уставного капитала независимо от значения статьи баланса.

При вторичной проверке экономического субъекта:

статьи баланса, доля которых составляет более 2% в валюте баланса на отчетную дату;

статьи денежных средств и уставного капитала, рассматриваемые только при наличии изменений по сравнению с предыдущим периодом аудита или при наличии существенных замечаний по данным статьям при предыдущем аудите;

статьи баланса, стоимостная оценка которых существенно сократилась по сравнению с началом периода.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемый для нее уровень существенности, с помощью которого аудитор выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение уровня существенности, установленного при планировании.

Уровень существенности вычисляется в соответствии с требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск". При расчете крайние значения показателей отбрасываются, если отклонения их значения от среднего составляют более 45%. В случае если рассчитанный в соответствии с данным стандартом единый уровень существенности составляет менее 3% валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Интервалы допустимых значений уровня существенности статей бухгалтерского баланса в зависимости от их значимости приведены ниже.

Доля статьи бухгалтерского баланса в валюте баланса, %	Уровень существенности, %
1-3	10-40
3-7	7-20
7-10	4-10
10-30	3-8
Свыше 30	1-5

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Подготовка и составление общего плана аудита

При подготовке общего плана аудита аудиторы - члены рабочей группы распределяют запланированный объем работ исходя из общего срока работы по договору. Общий план рассматривается и утверждается руководителем аудиторской проверки. Порядок подготовки программы аудита статей бухгалтерского баланса регулируется соответствующими внутрифирменными стандартами.

Н.Д. Бровкина,

Финансовая академия при Правительстве

Российской Федерации,

кафедра экономического анализа и аудита