О новой форме декларации иностранной организации о доходах в Российской Федерации (Л. Полежарова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, февраль 2000 г.)

О новой форме декларации иностранной организации
о доходах в Российской Федерации

15 апреля 2000 г. истекает срок представления иностранными организациями декларации о доходах в отношении результатов деятельности, осуществляемой этими организациями в Российской Федерации в 1999 г.

Представление налоговой декларации и отчета о деятельности в Российской Федерации по ее результатам за предшествующий год само по себе не является для иностранных организаций нововведением. Однако в прошедшем году произошли значительные изменения в налоговом законодательстве в отношении иностранных организаций, касающиеся в том числе порядка исчисления и уплаты налога на прибыль и потребовавшие изменения формы декларации о доходах.

Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 30.12.99 г. N ВВ-3-06/424 "Об утверждении формы декларации иностранной организации о доходах в Российской Федерации" была утверждена новая форма декларации иностранного юридического лица о доходах в Российской Федерации 1101FE (2000), которая начинает применяться в 2000 г. и должна быть представлена иностранными организациями по результатам их деятельности в Российской Федерации за 1999 г.

Одновременно с новой формой декларации о доходах иностранной организации в Российской Федерации 1101FE (2000) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам письмом от 14.01.2000 г. N ВГ-6-06/28 довело до налоговых органов Методические рекомендации по порядку заполнения новой формы декларации иностранной организации о доходах.

Новая форма декларации 1101FE (2000) построена по аналогии с применявшейся в предшествующие годы формой декларации иностранной организации о доходах, включает по сути те же разделы, что и прежняя форма, но вместе с тем имеет ряд особенностей, разработанных с учетом изменений в 1999 г. налогового законодательства в отношении иностранных организаций, накопленного опыта практической работы по их налогообложению в условиях новой налоговой системы в Российской Федерации, изучения международного опыта, предложений налоговых органов и крупнейших аудиторских фирм.

Новая форма декларации иностранной организации о доходах 1101FE (2000), построенная исходя из требования налогового законодательства о самостоятельном исчислении и уплате налога на прибыль иностранными организациями, о ежеквартальном исчислении и уплате налога на прибыль по фактически полученной прибыли и внесении авансовых взносов налога на прибыль, позволяет более точно учесть установленные законодательно льготы по налогу, а также произвести зачет суммы налога, удержанного у источника в Российской Федерации.

Прежде чем подробно осветить разделы новой формы налоговой декларации иностранной организации о доходах и особенности ее заполнения в 2000 г., напомним основные требования налогового законодательства в отношении иностранных организаций по представлению налоговой декларации.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 31.03.99 г. N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах") иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган по месту постановки на учет отчет о деятельности в Российской Федерации, а также налоговую декларацию по установленной форме.

Таким образом, обязанность представлять налоговую декларацию и отчет о деятельности в Российской Федерации возложена на все иностранные организации, осуществляющие деятельность в России, независимо от их налогового статуса, а не только на иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство.

Налоговый статус определяется иностранной организацией самостоятельно, и в том случае, если деятельность иностранной организации в Российской Федерации привела к образованию постоянного представительства, иностранная организация самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. При этом в налоговый орган представляется налоговая декларация, включающая разделы 1-7 (если налогооблагаемая прибыль исчисляется прямым методом). Если иностранная организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, рассчитывает прибыль условным методом от доходов или от расходов, в налоговый орган необходимо представить налоговую декларацию, включающую соответственно разделы 1-4, 8А или разделы 1-3, 5, 8Б.

Если иностранная организация не может самостоятельно определить свой налоговый статус в связи с деятельностью в Российской Федерации и соответственно указать в налоговой декларации, осуществляется ли ее деятельность через постоянное представительство или нет, наличие или отсутствие постоянного представительства определяется налоговым органом исходя из сведений, указанных иностранной организацией в налоговой декларации и отчете о деятельности в Российской Федерации.

В том случае, если иностранная организация не осуществляет предпринимательской деятельности в Российской Федерации, имея при этом обособленное подразделение в России, т.е. если ее деятельность не квалифицируется как "постоянное представительство", в налоговый орган представляется декларация, включающая разделы 1-2.

Если на момент представления налоговой декларации иностранная организация не встала на учет в соответствующем налоговом органе, декларация должна быть представлена вместе с документами, требующимися для постановки на учет иностранной организации в связи с осуществлением деятельности в Российской Федерации.

Хотелось бы также обратить внимание на то, что в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации первым отчетным годом считается период с начала деятельности организации по 31 декабря следующего года, если деятельность начата после 1 декабря. Таким образом, если иностранная организация начала свою деятельность в Российской Федерации после 1 декабря 1999 г., первым отчетным годом для нее будет период с начала деятельности по 31 декабря 2000 г. Представлять налоговую декларацию такой организации в срок до 15 апреля 2000 г. по результатам деятельности за 1999 г. не требуется.

Раздел 1 "Сведения об иностранной организации" декларации предназначен для указания персональных сведений об иностранной организации, включающих не только "реквизитные" данные (такие, как наименование, идентификационные признаки, государство инкорпорации иностранной организации), но и информацию, являющуюся базовой для исчисления налоговых обязательств иностранной организации и заполнения соответствующих разделов декларации, а также реализации положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения. К такой информации относятся прежде всего сведения о видах и характере деятельности, осуществляемой иностранной организацией в Российской Федерации, и о ее налоговом статусе, т.е. подпадает ли ее деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и международным соглашением об избежании двойного налогообложения под определение "постоянное представительство".

Наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из положений соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положений налогового законодательства Российской Федерации, не противоречащих положениям соглашения.

Иностранная организация может осуществлять самостоятельную деятельность в Российской Федерации, приводящую к образованию постоянного представительства; постоянным представительством иностранной организации может признаваться также деятельность в Российской Федерации иной организации или физического лица, что также должно быть отражено в разделе 1 декларации.

Под постоянным представительством иностранной организации понимается место, через которое такое лицо полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации. Постоянным представительством иностранной организации признаются, в частности, место управления, филиал, бюро, контора, агентство или иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности, связанное с разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования; эксплуатацией игровых автоматов, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, а также с таможенных складов; оказанием услуг или осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за границей, а также организации и (или) физические лица, уполномоченные иностранными организациями осуществлять предпринимательскую деятельность в Российской Федерации.

Иностранная организация может рассматриваться как имеющая постоянное представительство, в частности, в том случае, если сотрудники обособленных подразделений иностранной организации в России на постоянной основе участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов, подготовке к подписанию контрактов, подписании контрактов, таможенном оформлении товаров, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами.

Если же контракты на поставку в Россию товаров (продукции) заключены непосредственно самой иностранной организацией и подписаны сотрудниками головного офиса этой организации за границей, а сотрудники ее обособленных подразделений в России никоим образом не участвовали в заключении и реализации этих контрактов, то независимо от места перехода права собственности на ввозимые товары к покупателям такая деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если она осуществляет деятельность в Российской Федерации через организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранной организацией представляют ее интересы в Российской Федерации, действуют от ее имени и имеют полномочия на осуществление деятельности в пользу иностранной организации.

Организация или физическое лицо не рассматриваются как постоянное представительство иностранной организации, если такие организация или физическое лицо осуществляют эту деятельность в рамках своей обычной деятельности, т.е. заключают сделки и ведут операции от своего имени и никак не представляют интересы иностранной организации. Вместе с тем если указанные организация или физическое лицо действуют в отношении только этого иностранного юридического лица, хотя и в рамках своей основной (обычной) деятельности, то в отношении этой деятельности они могут считаться постоянным представительством иностранной организации.

Если иностранное юридическое лицо, являющееся акционером (участником) российской организации, кроме выполнения зафиксированных в учредительных документах обычных обязанностей акционера (участника) осуществляет также активную деятельность в Российской Федерации от своего имени (в пользу этой или иной организации или в свою пользу), то такая деятельность также считается осуществляемой через постоянное представительство. Осуществляемой через постоянное представительство и подлежащей регистрации в налоговых органах в установленном порядке может быть признана деятельность иностранной организации (являющейся одновременно акционером (участником) российской организации) в части, касающейся представления ее сотрудниками на территории Российской Федерации интересов этой иностранной организации, осуществляемая на следующих условиях.

Осуществляемой через постоянное представительство может быть признана деятельность иностранной организации, которая в рамках договоров (соглашений) с российской организацией обязуется оказывать консультационные, информационные, юридические, управленческие и другие подобные услуги, направляя для этих целей сотрудников, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях, и несет ответственность за качество оказываемых услуг.

Вместе с тем не может рассматриваться как постоянное представительство деятельность иностранной организации в том случае, если эта деятельность ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в Российскую Федерацию специалистов определенной квалификации в соответствии с договором о предоставлении персонала, и при этом иностранная организация не принимает обязательств оказывать какие бы то ни было иные услуги, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания по указанным договорам только услуг по предоставлению персонала могут являться акты (протоколы) приемки-передачи услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, найму жилых помещений, командировочных и других расходов).

Дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство основной (материнской) компании, несмотря на то что деятельность такой дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания является постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени.

Каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство, если положениями международного соглашения об избежании двойного налогообложения, действующего в отношениях с государством, резидентом которого является иностранная организация, не установлено иное. Понятие "строительная площадка" включает возведение объектов недвижимости.

Строительно-монтажные работы, монтаж оборудования, строительный и монтажный объект могут относиться к "строительной площадке" в том случае, если в результате таких работ смонтированные конструкции и (или) оборудование образуют объект недвижимости. В частности, к "строительной площадке" относятся возведение зданий и сооружений (в том числе реконструкция после демонтажа), пристройка дополнительных помещений, сооружение дорог, мостов, каналов, устройство оснований, фундаментов и опорных конструкций, прокладка трубопроводов, земляные работы, работы по сборке и установке (монтажу) технологического, энергетического, подъемно-транспортного и аналогичного оборудования на объектах производственного назначения.

Не относятся к "строительной площадке", например, специальные работы, связанные с ремонтом или отделкой помещений (слесарные, столярные, керамические, малярные и т.п.), ремонтом или установкой водопроводных систем, систем отопления, вентиляции, установкой перегородок, дверей, подвеской потолков, электромонтажные работы, работы по монтажу телефонных линий, монтажу оборудования, не требующего прочной связи с землей и перемещаемого без ущерба его назначению, и подобные работы, выполняемые по отдельным договорам.

Не признается постоянным представительством иностранной организации в России место, используемое исключительно для осуществления любой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах этой иностранной организации. Следует учитывать, что деятельность, осуществляемая через постоянное место, идентичная с основной деятельностью и (или) целью бизнеса иностранной организации, которая сама по себе может составлять основную и значительную часть деятельности этой организации, не может являться деятельностью подготовительного или вспомогательного характера.

В первом разделе декларации необходимо также указать сведения о наличии или отсутствии в 1999 г. сделок иностранной организации с ассоциированными лицами (если таковые определяются соответствующим международным соглашением об избежании двойного налогообложения) или взаимозависимыми лицами (определяемыми в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии специальных положений в соглашении). Такая информация позволит правильно применять соответствующие положения соглашения и осуществлять при необходимости корректировку налогооблагаемой прибыли в случаях, если такие сделки имели место.

В том случае, если иностранная организация самостоятельно либо через иное лицо не осуществляла в 1999 г. предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, специальным символом (его расшифровка дается в сноске на первой странице декларации) в декларации необходимо указать государство, в котором иностранная организация подлежит налогообложению по "мировому доходу" (это может быть государство инкорпорации иностранной организации или государство, в котором эта иностранная организация признается резидентом для целей налогообложения), либо указать, что налоги иностранной организацией не уплачиваются ни в одном из государств (например, если иностранная организация зарегистрирована в оффшорной юрисдикции).

В первом разделе новой формы налоговой декларации появилась аббревиатура "КПП" рядом с аббревиатурой "ИНН". КПП означает код причины постановки на учет, который с 1999 г. присваивается и применяется наряду с ИНН российским организациям при постановке на учет, а в 2000 г. начнет присваиваться при постановке на учет и иностранным организациям. В декларации, представляемой в 2000 г., КПП российских организаций указывается при его наличии.

Раздел 2 "Финансовое состояние" отражает и позволяет оценить общее финансовое положение иностранной организации, показывает источники средств, соотношение собственных и заемных источников, направления вложения средств, соотношение реального и "фиктивного" капитала иностранной организации и как следствие - характер и источники ее доходов. В разделе также отражается дополнительная информация (такая, как метод признания выручки в налоговых целях, метод оценки запасов, метод начисления амортизации), необходимая для целей налогообложения.

По своей структуре раздел напоминает баланс российской организации - также предусматривает деление показателей на "активы" и "пассивы", отражаемые на начало и конец отчетного периода, хотя назвать это балансом в отношении иностранной организации можно только условно. Тем более это не может означать и восприниматься как стремление обязать иностранные организации вести бухгалтерский учет по стандартам, принятым в Российской Федерации.

Отметим для справки, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

В разделе предусмотрено отражение следующих активных статей: денежные средства, задолженность дебиторов, запасы, товары, акции, облигации, государственные ценные бумаги и прочие инвестиции, нематериальные активы, основные средства и прочие активы. В "Пассиве" приводятся данные о кредитах банков и прочих заемных средствах, полученных авансах, прочей кредиторской задолженности, прибыли, сведения о финансировании отделения иностранной организации в России ее головным офисом.

В разделе указываются данные по соответствующим статьям учета в нетто-оценке по состоянию на начало и конец отчетного 1999 г. (на начало или конец деятельности, если деятельность начата или окончена в течение календарного года).

Все сведения для заполнения раздела берутся из установленных форм налогового учета или непосредственно из регистров бухгалтерского учета иностранной организации или ее отделения в России.

Суммы активов и пассивов на начало отчетного года, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на 31 декабря года, предшествующего отчетному (т.е. на 31 декабря 1998 г.); суммы активов и пассивов на конец отчетного года, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на 31 декабря отчетного 1999 г.

В случае начала или окончания деятельности в течение календарного года суммы активов и пассивов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России соответственно на дату начала или окончания деятельности.

Как уже отмечалось, в разделе предусматривается отражение информации, необходимой для правильного исчисления суммы налога. Здесь приводится информация о методах определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), оценки запасов, начисления амортизации.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) может определяться одним из способов, выбранным иностранной организацией на длительный период и неизменяемым в течение отчетного периода.

Метод определения выручки по отгрузке предполагает, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) рассчитывается по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

При определении выручки по оплате в составе выручки учитываются оплаченная продукция, выполненные работы, оказанные услуги по мере зачисления денег в их оплату на счета иностранной организации в банке или в кассу.

В качестве метода оценки запасов для определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, иностранной организацией может быть использован один из следующих методов.

Оценка запасов методом FIFO основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод LIFO основан на противоположном допущении, чем метод FIFO, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок.

В разделе 3 "Налоги, удержанные у источника выплаты доходов" иностранная организация указывает сведения о доходах, относящихся к ее отделению в Российской Федерации, подвергшихся налогообложению у источника выплаты.

Заполняя раздел, необходимо учитывать, что в соответствии с положениями законодательства отдельные виды доходов могут быть подвергнуты налогообложению у источника в полной сумме выплаты (к ним относятся, например, проценты, лицензионные платежи, суммы фрахта и др.), тогда как в отношении таких видов доходов, как доходы от сдачи имущества в аренду, доходы от отчуждения имущества, в соответствующих нормативных и методологических документах установлен особый порядок расчета (например, доходы от отчуждения имущества рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения).

В том случае, если доходы были обложены налогом при их выплате без учета особого порядка расчета таких доходов, в декларации необходимо указать сумму дохода, исчисленную с учетом установленного порядка, а сумму налога указать в размере его фактического удержания.

Построение раздела 4 "Расчет валовой прибыли" позволяет в соответствии с требованиями Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" определить прибыль иностранной организации, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, в тех случаях, когда существует возможность сопоставления получаемых иностранной организацией в Российской Федерации доходов и понесенных ею в связи с деятельностью в России расходов, и прибыль определяется так называемым прямым методом.

Прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранной организации в Российской Федерации, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории Российской Федерации, так и в отдельных случаях и за границей. В соответствии с этим в форме декларации предусмотрено построчное указание данных о валовой выручке от реализации продукции (работ, услуг), включающей все относящиеся к отделению иностранной организации в России доходы от продажи товаров, оказания услуг и выполнения работ.

По отдельной строке указываются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов по реализованным товарам (работам, услугам), учтенные в составе выручки, за исключением сумм НДС по операциям, связанным с реализацией и прочим выбытием основных средств и других активов.

В следующей строке указываются затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли. В случае осуществления посреднической деятельности указываются издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары. При этом постатейная расшифровка суммы затрат на производство и сбыт, относящихся к реализованной продукции (сданным работам, услугам), предусмотрена в отдельном разделе декларации.

По отдельным строкам в форме декларации указываются другие относящиеся к отделению доходы (расходы), не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Они также представлены детализированным перечнем. В их числе брутто-суммы полученных дивидендов любого рода (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения, в том числе дивиденды, полученные из иностранных источников); брутто-суммы полученных доходов от долевого участия в деятельности других предприятий (в том числе полученных из иностранных источников доходов, относящихся к отделению иностранной организации в России); брутто-суммы полученных процентов любого рода; брутто-суммы лицензионных доходов, включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.; брутто-суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения (такие доходы указываются в декларации за вычетом расходов, связанных со сдачей имущества в аренду).

Не поименованные отдельно доходы объединяются по строке "Прочие доходы". К ним могут относиться присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций, доходы от возмещения причиненных убытков, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. К расходам, объединяемым по строке "Прочие расходы", могут относиться затраты по аннулированным контрактам, а также затраты на производство, не давшее продукции; затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; судебные издержки и арбитражные расходы; убытки по операциям с тарой; убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году; некомпенсируемые потери от стихийных бедствий и т.д.; расходы по уплате отдельных видов налогов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов.

По строкам "Прочие" могут отражаться также возникшие курсовые разницы по валютным счетам и курсовые разницы по операциям в иностранной валюте в случае ведения отделением иностранной организации в Российской Федерации бухгалтерского учета в соответствии со стандартами, принятыми в Российской Федерации.

Раздел завершается расчетом суммы прибыли (убытка), полученной от реализации продукции (работ, услуг), а также суммы финансового результата деятельности отделения иностранной организации в отчетном году (прибыли или убытка).

Если иностранная организация исчисляет налогооблагаемую прибыль условным методом от доходов, раздел 4 также заполняется. При этом по строкам, предназначенным для указания расходов (затрат), ставится прочерк.

Раздел 5 "Затраты (вычеты)" предусматривает указание расходов (по установленному перечню), специфицированных по статьям затрат в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями).

Необходимо отметить, что предложенный перечень установлен на основе изучения наиболее типичных для иностранных организаций расходов, которые могут быть понесены в связи с деятельностью в Российской Федерации. К таким расходам, в частности, относятся затраты на оплату труда сотрудникам отделения, а также привлеченным лицам, оплату профессиональных услуг иностранных менеджеров, консультантов, бухгалтеров, юристов и т.п. ("management fees", "consultant fees", "agency fees", "service fees" и т.д.), а также российских физических лиц, работающих по трудовым соглашениям (контрактам) и договорам гражданско-правового характера; затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также на приобретение природного сырья, топлива и энергии; затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями; на аренду производственных помещений и других основных фондов, используемых в производственных целях; затраты по операциям финансового лизинга; затраты на выплату процентов любого рода по долговым обязательствам иностранной организации: отдельно - перед российскими организациями, рассчитанные исходя из действующих нормативов, и отдельно - перед иностранными организациями, рассчитанные исходя из брутто-суммы (до удержания налогов у источника) и действующих нормативов; затраты на осуществление лицензионных платежей российским организациям; затраты в брутто-сумме лицензионных платежей иностранным юридическим лицам (до удержания налогов у источника).

Ряд расходов имеет особенности при отнесении их на себестоимость продукции (работ, услуг), связанных с нормированием таких расходов для целей налогообложения. К таким расходам, в частности, относятся затраты на командировки (на территории как Российской Федерации, так и иностранных государств); расходы при направлении работников организаций для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути; представительские расходы; затраты на подготовку и переподготовку кадров; расходы на рекламу.

По отдельной строке предусмотрено отражение сумм начисленной амортизации (износа) основных производственных фондов и нематериальных активов, относящихся к отделению.

Амортизация основных производственных фондов рассчитывается исходя из их первоначальной стоимости и российских норм амортизационных отчислений. Амортизация нематериальных активов начисляется по нормам, рассчитываемым отделением исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности отделения). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности отделения).

В состав затрат иностранного юридического лица включаются также отчисления, производимые в установленном порядке органам социального страхования, пенсионного фонда, фонда занятости населения и фонда обязательного медицинского страхования, от расходов на оплату труда сотрудников отделения, включаемых в затраты для исчисления налогооблагаемой прибыли.

В форме декларации предусмотрено справочное указание суммы расходов, включенных в соответствующие строки раздела "Затраты", которые переданы отделению иностранного юридического лица его головным офисом и представляют собой определенную сумму из общей суммы административных и общехозяйственных расходов, понесенных головным офисом иностранного юридического лица на какие-либо цели, связанные с его деятельностью, и пропорционально распределенных между всеми его отделениями.

Необходимо обратить внимание на то, что расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса, в затраты российского отделения иностранной организации не включаются.

Нормируемые в целях налогообложения расходы указываются в разделе с учетом установленных норм в том случае, когда налогооблагаемая прибыль исчисляется прямым методом.

Если иностранная организация исчисляет налогооблагаемую прибыль условным методом от расходов, нормируемые для целей налогообложения расходы указываются в разделе в их фактической сумме, без учета норм. Это связано с тем, что условный метод расчета налогооблагаемой прибыли иностранной организации применяется исходя из установленной нормы рентабельности, а для исчисления показателя рентабельности используется величина "бухгалтерской", а не "налоговой" себестоимости. Поэтому нормирование отдельных видов расходов при включении их в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), установленное законодательством для целей налогообложения, в расчете налогооблагаемой прибыли в этом случае не учитывается.

Раздел 6 "Расчет облагаемой прибыли" предназначен для исчисления прямым методом облагаемой прибыли отделения иностранной организации в Российской Федерации с учетом предоставленных этой организации льгот по налогу на прибыль и построен с учетом положений Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", устанавливающих особый порядок налогообложения у источника выплаты отдельных видов доходов организаций. В связи с этим хотелось бы обратить особое внимание на то, что суммы, указываемые в строках "Доходы от долевого участия", "Доходы в виде дивидендов" раздела 6 декларации, должны включать только соответствующие доходы, относящиеся к отделению иностранной организации в России, полученные от источников в Российской Федерации. Аналогичные доходы, относящиеся к отделению иностранной организации в Российской Федерации, полученные от иностранных источников, в расчет не включаются.

В данном разделе предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли иностранной организации, исчисленной в разделе 4 декларации, на суммы расходов, фактически произведенных отделением в отчетном периоде и принимаемых при исчислении льгот по налогу на прибыль в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Эти суммы указываются в декларации не в размерах фактически понесенных расходов, а на основе дополнительно представляемого обоснованного расчета величины льгот, а также исходя из положения законодательства о том, что налоговые льготы в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50%.

В частности, сумма налогооблагаемой прибыли может быть уменьшена на суммы расходов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, других расходов в соответствии с действующим законодательством; расходов на взносы на благотворительные цели, на сумму прибыли, направленную на покрытие убытков, полученных иностранной организацией в предшествующие периоды; другие суммы, вычитаемые в соответствии с положениями Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Важный момент - расчет суммы льготы по налогу, называемой "перенос убытков". Нельзя сказать, что эта льгота в отношении иностранных организаций не применялась, но во всяком случае порядок ее применения не установлен ни в одном действующем подзаконном акте, регулирующем налогообложение иностранных организаций, и отдельно для расчета облагаемой прибыли она учтена впервые в новой форме декларации 1101FE (2000).

В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" у иностранных организаций, получивших в предыдущем году убыток (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих 5 лет. При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п. 14 ст. 2 указанного Закона, в случае если иностранная организация ведет бухгалтерский учет в соответствии со стандартами, принятыми в Российской Федерации.

В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм, нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, Законом предусмотрена возможность направления на погашение убытка прибыли по частям в течение последующих 5 лет после года, по итогам которого получен убыток. Это означает, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие 5 лет.

Следовательно, иностранная организация может уменьшить прибыль отчетного года (при расчетах нарастающим итогом с начала года или по итогам года) на сумму, соответствующую не более чем одной пятой полученного в предыдущем году убытка. Рассматриваемую льготу по налогу на прибыль иностранная организация вправе заявить за несколько предыдущих лет. При этом по общему правилу фактическая сумма налога, исчисленная без учета льгот, не должна уменьшаться более чем на 50%.

Если убыток от реализации продукции, работ, услуг (в 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п. 14 ст. 2 Закона), отражаемый по строке L раздела 4 декларации, превышает убыток по деятельности иностранной организации в целом (этот убыток отражается по строке М раздела 4 декларации, условно назовем его убыток "по балансу"), то принимается к возмещению убыток "по балансу" (строка М раздела 4 декларации).

В случае превышения убытка "по балансу" над убытком от реализации продукции (работ, услуг) (строка L раздела 4 декларации) принимается к возмещению убыток от реализации продукции (работ, услуг) (строка L раздела 4 декларации). Если от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом "по балансу" имеется прибыль (строка М раздела 4 декларации), то значение строки L раздела 4 декларации в расчете не учитывается.

С учетом положений законодательства о самостоятельном исчислении иностранной организацией суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, в новой форме декларации предусмотрены разделы 7, 8А и 8Б, позволяющие иностранной организации самостоятельно исчислить сумму налога соответственно прямым методом, условным методом от доходов и условным методом от расходов.

Напомним, что с 1 апреля 1999 г. для иностранных юридических лиц введен принцип самообложения, т.е. самостоятельное определение суммы налога на прибыль, действующий в отношении организаций, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации: изменена редакция п. 5 ст. 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в котором исключено положение, предусматривающее исчисление налога на прибыль иностранного юридического лица ежегодно налоговым органом.

В соответствии с ранее действовавшим порядком налоговый орган исчислял сумму налога на прибыль иностранного юридического лица и выписывал платежное извещение в месячный срок с даты представления декларации о доходах с указанием срока уплаты налога. Срок уплаты налога в платежном извещении устанавливался в один месяц с даты его выписки.

В соответствии с Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в редакции Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах" сумма налога определяется плательщиками, к числу которых относятся и иностранные организации, самостоятельно в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Таким образом, в нынешнем году иностранные организации должны самостоятельно определить свой налоговый статус, исчислить налоговые обязательства, представить в налоговый орган декларацию о доходах в Российской Федерации и уплатить сумму исчисленного налога на прибыль, не забывая, что платежное извещение по декларации иностранной организации начиная с 2000 г. налоговым органом не выписывается.

Необходимо обратить внимание иностранных организаций - плательщиков налога на прибыль, что самостоятельное исчисление суммы налога предполагает ответственность иностранной организации не только за декларирование доходов, как это было ранее, но и за правильность определения налогооблагаемой прибыли и суммы налога. При этом ответственность применяется в соответствии с положениями части первой Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие с 1 января 1999 г. Федеральным законом от 31.07.98 г. N 147-ФЗ.

Разделы 7, 8А и 8Б декларации построены также с учетом положений законодательства об уплате в течение года иностранными организациями налога по фактически полученной (условно рассчитываемой) прибыли по квартальным расчетам и внесения в течение квартала авансовых взносов налога на прибыль.

Учитывая, что налог на прибыль уплачивался иностранными организациями нарастающим итогом ежеквартально в течение 1999 г., а в IV квартале 1999 г. иностранными организациями были внесены авансовые платежи по налогу на прибыль, в декларации предусмотрено уменьшение суммы налога, исчисленного от прибыли иностранной организации, полученной в 1999 г., на сумму налога на прибыль, исчисленную по Расчету налога от фактической прибыли иностранной организации за 9 месяцев 1999 г., и сумму налога, исчисленного по Справке об авансовых взносах налога на прибыль в бюджет иностранной организации исходя из предполагаемой прибыли на IV квартал 1999 г.

Расчет позволяет также принять к зачету сумму налогов, удержанных с доходов иностранной организации у источника выплаты. К таким доходам могут, в частности, относиться проценты, кроме процентов по государственным ценным бумагам, доходы от сдачи имущества в аренду, лицензионные платежи, доходы от отчуждения имущества, суммы фрахта и др.

Суммы налогов, удерживаемые с таких доходов, в соответствии со ст. 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" зачисляются в федеральный бюджет. В связи с этим и в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации в расчете суммы налога на прибыль декларации суммы налогов на указанные доходы, удержанные у источника в Российской Федерации, засчитываются в счет федеральной части налога на прибыль.

В форме декларации предусмотрена возможность зачета налогов, удержанных у источника выплаты только в IV квартале 1999 г., поскольку такой зачет предоставлялся также и по квартальным расчетам по фактически полученной прибыли иностранной организации, т.е. постепенно в течение всего года.

Если иностранная организация в течение года по квартальным расчетам налога на прибыль таких зачетов не производила (или производила частично), все незачтенные суммы налога на доходы у источника выплаты могут быть указаны в декларации и приняты к зачету.

Хотелось бы обратить внимание еще на одну особенность составления расчета налога на прибыль за 1999 г. Связана она с изменением с 1 апреля 1999 г. ставки налога на прибыль в целом и в том числе подлежащего зачислению в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации. До 1апреля 1999 г., т.е. в I квартале 1999 г., Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" была установлена ставка налога на прибыль в размере 35% (в том числе зачисляемого в федеральный бюджет - в размере 13%, в бюджеты субъектов Российской Федерации - не свыше 22%).

С 1 апреля 1999 г. Федеральным законом от 31.03.99 г. N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлена ставка налога на прибыль в размере 30% (в том числе зачисляемого в федеральный бюджет - 11%, в бюджеты субъектов Российской Федерации - не свыше 19%). В связи с этим рекомендуется выделить в расчете отдельной строкой прибыль, полученную иностранной организацией в I квартале 1999 г.

Декларация, представляемая иностранной организацией, должна включать только необходимые разделы.

В отдельных случаях к декларации могут прилагаться добавочные листы по форме соответствующих разделов декларации. К таким случаям относятся:

а) ведение как облагаемых, так и необлагаемых видов деятельности. При этом в добавочном листе заполняются разделы 4 и/или 5 по необлагаемому виду деятельности;

б) ведение видов деятельности, облагаемых по разным ставкам. В таком случае в добавочных листах в зависимости от методов расчета облагаемой прибыли заполняются разделы 4-7, 4-6, 8А или 4-5, 8Б;

в) ведение видов деятельности, прибыль от которых рассчитывается условным методом. При этом в добавочных листах приводятся данные в разделах 4 и/или 5, разделе 8 в зависимости от имеющихся сведений для применения какого-либо из условных методов, предусмотренных для определения прибыли. При использовании условных методов определения прибыли представляются дополнительная информация и расчеты, необходимые для обоснования выбора конкретного условного метода и для обоснования других данных и сведений, включенных в декларацию;

г) наличие нескольких постоянных представительств иностранной организации на территории одной налоговой инспекции. В таком случае прибыль от деятельности нескольких постоянных представительств (например, стройплощадок) облагается по одинаковым ставкам, в добавочных листах заполняются соответствующие разделы 8 (с учетом случаев, приведенных в п.п. "а", "б", "в").

В случаях представления добавочных листов в разделе 2 декларации указываются консолидированные данные о финансовом состоянии иностранной организации-декларанта.

Иностранной организации рекомендуется представлять в налоговые органы только одну налоговую декларацию вне зависимости от количества приложений, видов деятельности, методов расчета облагаемой прибыли и т.п.

Налог на прибыль по декларации о доходах за 1999 г. должен быть уплачен иностранными организациями (при наличии налоговых обязательств) в 10-дневный срок со дня, установленного для представления декларации, т.е. не позднее 25 апреля 2000 г.

Л. Полежарова,

советник налоговой службы I ранга