Налоговое и бюджетное право: разграничение предметов (Д. Комягин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2000 г.)

Налоговое и бюджетное право:
разграничение предметов

В соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. При этом к налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.

Согласно ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований.

Практика показывает, что у участников налоговых и бюджетных правоотношений нет ясности, в каких случаях следует вести речь о налоговых доходах бюджетов, а в каких - о налогах, взимаемых с граждан и юридических лиц.

С правовой точки зрения очевидно, что в том случае, когда речь идет о налогах, существуют налоговые правоотношения, а если о доходе бюджета либо, конкретнее, о налоговом доходе, то здесь имеют место бюджетные правоотношения. Чтобы разъяснить вопрос с терминологией, необходимо уточнить, в каком месте кончаются налоговые правоотношения и начинаются правоотношения бюджетные.

В ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, - это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. налоговые правоотношения, существующие до момента "взимания" налога.

Статья 1 Бюджетного кодекса Российской Федерации устанавливает, что к бюджетным правоотношениям относятся отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов, осуществления государственных и муниципальных заимствований, регулирования государственного и муниципального долга, а также отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе составления и рассмотрения проектов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, утверждения и исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, контроля за их исполнением. Таким образом, в данном случае бюджетные правоотношения существуют там, где можно говорить о формировании доходов бюджетов всех уровней, а также об их исполнении.

Спор о том, с какого момента налог считается уплаченным, имеет свою историю. Существует мнение, что налог можно считать уплаченным, с одной стороны, только с момента его зачисления в доход соответствующего бюджета, с другой - с момента списания денежных средств со счета налогоплательщика. Иначе говоря, между моментом списания денежных средств со счета плательщика налога или сбора до момента их поступления (зачисления) в доход федерального бюджета проходит определенное время. В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 12.10.98 г. N 24-П было установлено, что обязанность юридического лица по уплате налога считается исполненной со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет по учету доходов бюджета.

Следовательно, можно считать установленным то, что налоговые отношения существуют до момента взимания налога, т.е. до момента отчуждения соответствующих денежных средств со счета налогоплательщика. Остается выяснить, что происходит в том случае, если денежные средства, будучи списанными со счета плательщика налога или сбора, не сразу попадают на счета по учету доходов соответствующего бюджета, а "замораживаются" на корреспондентском счете банка, обслуживающего счет плательщика.

На наш взгляд, обоснованна позиция, в соответствии с которой с того момента, как налогоплательщик предъявил в банк поручение на уплату налога, данный налог трансформируется в налоговый доход, и связанные с ним правоотношения будут предметом регулирования бюджетного права. Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством, и денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.

Итак, предмет регулирования налогового законодательства согласно налоговому законодательству заканчивается на моменте исполнения плательщиком обязанности по уплате налога, после чего начинают действовать нормы бюджетного права, которые отсылают нас опять к налоговому законодательству. В качестве выхода из положения можно рассматривать нормы ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации, которая содержит определение налогового агента. В качестве налогового агента, т.е. исполняющего обязанности по правильному перечислению в соответствующий бюджет налогов, в данном случае может выступать банк, обслуживающий счет налогоплательщика. Налоговые органы, имея достаточные полномочия, могут осуществлять проверки в отношении налогового агента и применять к нему установленные законом санкции.

Необходимо оговориться, что здесь речь идет уже не о налогах, а о налоговых доходах, пока не зачисленных в доход бюджета, и нормы налогового законодательства применяются лишь постольку, поскольку на это прямо указано в Бюджетном кодексе Российской Федерации. При этом Бюджетный кодекс вводит новую категорию "уплаченные доходы", которая является конечным пунктом трансформации денежных средств, уплачиваемых налогоплательщиком. Уплаченные доходы - это те доходы бюджетов, которые зачислены на счета органа, исполняющего бюджет. Для федерального бюджета, это, например, счета по учету доходов федерального бюджета, открытые органам федерального казначейства.

Нельзя не отметить тот факт, что органы федерального казначейства, как и налоговые органы, наделены полномочиями по контролю за своевременностью перечисления сумм неуплаченных доходов федерального бюджета. Указом Президента Российской Федерации от 8.12.92 г. N 1556 "О федеральном казначействе" и Положением о федеральном казначействе Российской Федерации, утвержденным постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 27.08.93 г. N 864, установлено, что органы федерального казначейства вправе налагать на банки или иные кредитные учреждения штраф в случаях несвоевременного исполнения ими платежных документов на перечисление и зачисление средств в доход федерального бюджета и вносить в Центральный банк Российской Федерации представления о лишении соответствующих банков и иных финансово-кредитных учреждений лицензий на совершение банковских операций.

Существует ряд проблем, одна из которых заключается в том, что в установленном ст. 26 Федерального закона от 2.12.90 г. N 395-1 (в редакции Федерального закона от 3.02.96 г. N 17-ФЗ) "О банках и банковской деятельности" перечне органов, которые вправе требовать справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, отсутствуют органы федерального казначейства. Банки, ссылаясь на норму закона о банковской тайне, препятствуют проведению органами федерального казначейства проверок своевременности перечисления средств федерального бюджета. Вторая проблема возникла в связи с тем, что органы федерального казначейства, налагая на банки штраф в соответствии с указанными выше полномочиями, дублировали действия налоговых органов, которые за несвоевременное перечисление средств в доход федерального бюджета налагали пеню в размере и порядке, установленном налоговым законодательством. Высший арбитражный суд разрешил спор таким образом, что наложение одновременно обеих санкций является наказанием за одно и то же нарушение и противоречит Конституции Российской Федерации.

Помимо территориальных органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и органов федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации контроль за своевременным перечислением доходов бюджетов с момента их списания со счета плательщика налога или сбора обязан в рамках своих полномочий осуществлять Центральный банк Российской Федерации. При этом действующее банковское законодательство при установлении сроков совершения банковских операций не делает различия между доходами бюджетов, подлежащими зачислению на счета органов, исполняющих бюджет, и иными платежами, совершаемыми кредитными организациями по поручениям клиентов.

Итак, можно повторить следующее: налоговые правоотношения прекращаются с момента списания денежных средств со счета налогоплательщика, но в силу прямого указания закона дальнейшие правоотношения по перечислению и зачислению на счета соответствующего бюджета налогового дохода также регулируются нормами налогового законодательства. Важнейшим органом, осуществляющим контроль за прохождением доходов бюджета с момента их списания со счета плательщика налога или сбора до зачисления на счета по учету доходов соответствующего бюджета, являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальные органы. При этом должны использоваться предусмотренные налоговым законодательством полномочия налоговых органов в отношении налогового агента. Органы федерального казначейства и учреждения Банка России в силу своей компетенции также осуществляют контроль на данном этапе формирования доходов бюджета, но приоритет остается согласно прямому указанию закона за налоговыми органами.

Д. Комягин,

заместитель начальника отдела

развития системы федерального казначейства

Минфина России