Договор о совместной деятельности (А. Балесная, "Финансовая газета", N 14, апрель 2000 г.)

Договор о совместной деятельности

В настоящее время договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) часто применяется многими организациями и предпринимателями в своей хозяйственной деятельности. Распространенность этого вида договоров обусловливается простотой их оформления, поскольку создание и ликвидация простого товарищества не требуют государственной регистрации. Кроме того, имеются преимущества и при налогообложении.

Правовое регулирование совместной деятельности осуществляется в соответствии с главой 55 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. В тех случаях, когда целью договора является постоянная предпринимательская деятельность, сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не предусмотрено в договоре или не вытекает из фактических обстоятельств. Однако на практике участники договора простого товарищества ставят размеры вклада в зависимость от его оценки. В качестве общего имущества товарищей может выступать как имущество, находящееся в собственности участников договора, так и имущество, которым они обладают по основаниям, отличным от права собственности, например право аренды. И то, и другое имущество признается общим имуществом товарищей. Кроме того, общей долевой собственностью товарищей является имущество, созданное или приобретенное ими в результате совместной деятельности, включая плоды и доходы, если иное не установлено договором или не вытекает из существа обязательств.

В ст. 1044 ГК РФ, определяющей порядок ведения общих дел товарищей, выделяются три формы их ведения:

от имени товарищей вправе действовать каждый;

дела ведутся специально назначенным товарищем;

совместно всеми товарищами.

В реальных условиях более распространен вариант, когда ведение общих дел поручается одному из участников договора совместной деятельности. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной ему остальными участниками договора простого товарищества. При этой форме ведения общих дел на товарища, являющегося юридическим лицом и назначенного вести общие дела, возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета общего имущества. Это предполагает ведение отдельного обособленного баланса, своевременное оформление и представление бухгалтерской, налоговой и другой документации как самим участникам договора, так и государственным органам, банкам и т. п.

С 1 января 1999 г. вступил в силу приказ Минфина России от 24.12.98 г. N 68н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества", которым утверждены Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества. Ранее отражение этих операций в бухучете регламентировалось письмом Минфина России от 24.01.94 г. N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" (ныне утратило силу).

Согласно Указаниям при отражении в бухгалтерском учете расчетов по денежным и имущественным взносам участников договора простого товарищества, распределению полученной прибыли или убытка, других операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, используется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" (см. таблицу).

Бухгалтерский учет операций, связанных
с совместной деятельностью

Название операции	Корреспонден ция счетов			Примечание
	дебет	кредит
А. Отражение операций, связанных с совместной деятельностью, у участников совместной деятельности (СД)
А. 1. Вклад в СД
1. Списывается первоначальная стоимость имущества, которое передается в счет вклада в СД	46, 47, 48	01, 04, 40, 41		Передача имущества в счет вкладов по договору осуществляется по той стоимости, по которой оно отражено в бухучете у организации-товарища на дату вступления в силу договора
2. Отражается оценка вклада согласно договору простого товарищества	06, 58	46, 47, 48		Вклады товарищей отражаются в оценке, предусмотренной договором, в зависимости от срока заключения договора: на срок менее 12 мес. - на сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", более 12 мес. - на сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Для этого к указанным счетам вводятся отдельные субсчета "По договору простого товарищества", по которым ведется аналитический учет по каждому договору и видам вкладов
3. Списывается амортизация по основным средствам и нематериальным активам	02, 05	47, 48
4. Отражаются денежные вклады в СД	06, 58	50, 51, 52
5. Списывается финансовый результат от передачи имущества	46, 47, 48 (80)	80 (46, 47, 48)
6. Отражаются дополнительно перечисленные средства на приобретение или создание основных средств, нематериальных активов и др.	74-2	51
А.2. Учет результатов СД
1. Получена прибыль от СД	74-1	80
2. Получение денежных средств при перечислении прибыли от СД	50, 51, 52	74-1		При получении товарищами средств, определенных в соответствии с договором, задолженность списывается со сч. 74 на счета учета денежных средств.
3. Получен убыток от СД	88	74-1
4. Перечислены денежные средства на погашение убытка от СД	74-1	50, 51, 52		По мере перечисления товарищами средств соответствующего источника для погашения убытка согласно порядку, установленному договором, товарищу, ведущему общие дела, задолженность со счета списывается со счетов учета денежных средств
А. 3. Раздел имущества при прекращении СД
1. Отражена стоимость имущества, подлежащая получению в счет погашения вклада	74-1	06, 58
2. Отражена стоимость фактически полученного в результате раздела имущества	01, 04, 10,, 50, 51, 52	74-1, 74-2
3. Отражена сумма превышения стоимости полученного в результате раздела имущества над величиной вклада в СД	74-1 74-2	87, 80
4. Отражается сумма превышения величины вклада над суммой имущества, которое получено в результате раздела	88, 86	74-1, 74-2
В. Отражение операций, связанных с совместной деятельностью, у участника, которому поручено ведение общих дел совместной деятельности, на обособленном балансе
В. 1. Поступление имущества
1. Оприходованы поступившее в качестве вклада в СД имущество и денежные средства	01, 04, 41, 50, 51, 52 26	71-1 74-1	Для каждого договора открывается отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора. Имущество, переданное в общее пользование, но не находящееся в общей собственности, отражается на забалансовых счетах, в оценке, определенной договором Отражается сумма вознаграждения товарищам за предоставление имущества в общее пользование, если это предусмотрено договором
2. Дополнительно перечислены участниками СД денежные средства на приобретение или создание имущества	50, 51, 52	74-2
В. 2. Учет и распределение финансового результата
1. Списывается финансовый результат от СД	88	74-1
2. Распределение прибыли от СД пропорционально вкладам товарищей в СД	74-1	50, 51, 52
3. Переданы товарищам другие результаты СД (например, произведенная продукция)	74-1 46 46	46 40 80
4. Распределение убытка от СД	74-1	88
5. Поступили денежные средства в погашение товарищами убытка от СД	50, 51, 52	74-1
В. 3. Прекращение СД
1. Отражены суммы вклада или доли в общей собственности	74-1, 74-2	46, 47, 48
2. Списывается стоимость имущества по оценке, предусмотренной договором, или в сумме фактических затрат на его приобретение (создание)	46, 47, 48	01, 04, 10, 40, 41,
3. Списываются суммы амортизации по основным средствам, нематериальным активам	02, 05	47, 48
4. Возвращены участникам договора денежные средства	74-1, 74-2	50, 51, 52

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и сроки, оговоренные договором. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей как юридических лиц по законодательству Российской Федерации, не может быть позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Ниже рассмотрены некоторые вопросы налогообложения совместной деятельности, наиболее часто встречающиеся в переписке с налогоплательщиками.

Какой из участников договора простого товарищества должен уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог, налог с продаж в том случае, если среди участников договора отсутствует одно лицо, которому поручено ведение общих дел?

Законом Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) установлено, что налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Согласно п.п. 21.13 инструкции Госналогслужбы России от15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (с последующими изменениями и дополнениями) выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, полученные в рамках совместной деятельности, облагаются налогом в установленном порядке по данным отдельного (обособленного) баланса участника совместной деятельности, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора.

Вместе с тем необходимо отметить, что уплата за всех участников совместной деятельности налога на пользователей автомобильных дорог и налога с продаж участником, на которого договором возложено ведение общих дел, отражаемая в отдельном балансе совместной деятельности, является формой расчетов с дорожными фондами, а также с региональными и местными бюджетами указанных участников при реализации товаров (продукции, работ, услуг) в рамках совместной деятельности.

В случае когда среди участников договора отсутствует участник, которому поручено ведение общих дел, каждый участник совместной деятельности уплачивает налоги от реализации товаров (продукции, работ, услуг) в рамках совместной деятельности, исходя из долей собственности в реализуемых товарах, продукции (работах, услугах).

Возникает ли объект обложения НДС, налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы при передаче имущества в качестве вклада в общее дело по договору простого товарищества у участника договора, вносящего (передающего) имущество? Возникает ли объект обложения налогом на реализацию горюче-смазочных материалов в случае передачи участником ГСМ в качестве вклада по договору?

Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Статьей 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью. Таким образом, предприятие - собственник имущества, переданного в качестве вклада в совместную деятельность, остается его собственником и после такой передачи.

Статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Согласно п.п. 4 п. 3 этой статьи НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Статьей 4 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг). В него включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Учитывая вышеизложенные положения, денежные и иные имущественные взносы, передаваемые товарищами в качестве вклада в совместную деятельность, НДС не облагаются.

В соответствии с Законом N 1759-1 (с последующими изменениями и дополнениями) налог на реализацию ГСМ уплачивают юридические лица и предприниматели, реализующие указанные материалы, в том числе ввозимые на территорию Российской Федерации, в размере 25% от сумм реализации (в денежном исчислении) без НДС. При перепродаже этих материалов налог исчисляется по установленной ставке от суммы разницы между выручкой от реализации ГСМ (без НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС).

Налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Облагаемая база по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы принимается равной облагаемой базе по налогу на пользователей автомобильных дорог, если иной порядок не установлен местными представительными органами власти.

При продаже внесенных в совместную деятельность товаров их покупная стоимость определяется на основании первичных документов на покупку участником, внесшим эти товары.

Предприятия осуществляют совместную деятельность с целью создания продукции. В течение этой деятельности происходит периодическое распределение готовой продукции между участниками договора. Подлежит ли обложению налогом с продаж, налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы передача готовой продукции с баланса совместной деятельности на балансы каждого из участников?

Согласно п.п. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) реализацией товаров, работ, услуг не признается, следовательно, не облагается налогом с продаж, налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Если в дальнейшем участник совместной деятельности осуществляет реализацию своей доли продукции, в том числе и другому товарищу, то в этом случае образуется выручка от реализации продукции.

Вместе с тем необходимо отметить, что уплата за всех участников совместной деятельности налогов ведущим общие дела участником, отражаемая в отдельном балансе совместной деятельности, является формой расчетов с дорожными фондами, а также с региональными и местными бюджетами указанных участников при реализации товаров (продукции, работ, услуг) в рамках совместной деятельности. Отсутствие у участника, ведущего общие дела, обязанности по уплате налогов не дает оснований для освобождения остальных участников совместной деятельности по уплате налогов.

А. Балесная,

советник налоговой службы III ранга