Учет и налогообложение арендной платы. (По материалам книги "Аренда: бухгалтерский учет, право, налоги") (Выпуск 24, декабрь 1999 г.)

Учет и налогообложение арендной платы
(По материалам книги
"Аренда: бухгалтерский учет, право, налоги")

В настоящее время, пожалуй, трудно найти предприятие, которое бы в процессе своей деятельности не участвовало в арендных отношениях в качестве арендатора или арендодателя. И хотя договор аренды является одним из наиболее распространенных на практике договоров, порядок учета и налогообложения арендных операций все еще вызывает многочисленные вопросы у наших читателей.

Поскольку договор аренды является возмездным договором, арендатор в обязательном порядке уплачивает арендодателю плату за пользование арендованным имуществом. В данной статье мы подробно рассмотрим вопросы учета арендной платы как у арендодателя, так и у арендатора.

Гражданское законодательство предоставляет сторонам договора аренды практически полную свободу в установлении порядка, условий и сроков внесения арендной платы.

Арендная плата может быть установлена в договоре в виде определенных в твердой сумме платежей, предоставления имущества, работ, услуг (ст. 614 ГК РФ). Стороны могут предусмотреть в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Самым распространенным видом арендной платы является арендная плата, установленная в виде определенной суммы денежных средств, вносимых арендатором периодически или единовременно.

В то же время в некоторых ситуациях арендная плата устанавливается договором аренды не в виде денежных средств, а в виде имущества (продукции, работ, услуг), передаваемых (выполняемых, оказываемых) арендатором. Если стороны договора аренды выбирают именно такую форму арендной платы, то им нужно учитывать, что в этом случае заключенная между арендатором и арендодателем сделка будет рассматриваться для целей налогообложения как бартерная. Следовательно, в этом случае налоговые органы на основании п. 2 ст. 40 НК РФ получают право контролировать правильность применения сторонами цен. Это означает, что если, по мнению налоговых органов, примененные сторонами договора аренды цены товаров (работ, услуг) отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), то налоговые органы могут вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделок были оценены исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 40 НК РФ).

В этой связи необходимо обратить внимание на следующий существенный момент. Если арендная плата установлена договором аренды в виде денежных средств, но по тем или иным причинам обязательство арендатора уплатить арендную плату прекращается зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ), отступным (ст. 409 ГК РФ) или новацией (ст. 414 ГК РФ), то фактически расчеты между арендатором и арендодателем так же, как и при бартере производятся без использования денежных средств. Но такие операции, по нашему мнению, нельзя рассматривать как бартерные. Это объясняется тем, что к бартерным относят сделки, которые изначально предусматривают проведение расчетов между сторонами в неденежной форме. То есть денежных обязательств при бартере ни изначально, ни в последующем возникать не должно. В случае же заключения сторонами соглашения о зачете взаимных требований, отступном или новации исполнения обязательства не происходит, оно лишь погашается (прекращается), причем не тем способом, который был первоначально предусмотрен участниками сделки.

Пример 1. Предприятия А (арендодатель) и Б (арендатор) заключили договор аренды нежилого помещения. В соответствии с договором аренды арендатор в качестве арендной платы выполняет капитальный ремонт арендованного помещения.

Поскольку в данном случае арендная плата установлена договором в виде выполняемых арендатором работ по капитальному ремонту арендованного помещения, такой договор для целей налогообложения следует рассматривать как бартерный.

Пример 2. Предприятия А (арендодатель) и Б (арендатор) заключили договор аренды нежилого помещения. Арендная плата установлена договором в виде ежемесячных платежей в размере 30 000 руб. в месяц. Впоследствии по взаимному согласию сторон арендатор выполнил капитальный ремонт арендованного помещения. Арендодатель согласился возместить арендатору стоимость произведенного ремонта. По окончании ремонтных работ стороны подписали соглашение о зачете стоимости ремонта в счет арендной платы, причитающейся с арендатора в соответствии с условиями договора аренды.

В описанной ситуации стороны заключили, по сути, соглашение о взаимозачете. При таком оформлении отношений сделки, совершаемые сторонами, не являются бартерными.

Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета производится организациями с соблюдением допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н). Поэтому суммы арендной платы, причитающиеся к уплате за текущий месяц, отражаются как арендодателем, так и арендатором в учете текущего месяца независимо от способа оплаты, установленного сторонами (предварительная оплата или отсрочка платежа).

Предприятие-арендодатель

В учете арендодателя сумма арендной платы за текущий месяц отражается либо на счете 46 (если предоставление имущества в аренду является уставным видом деятельности или если организация фактически осуществляет деятельность по сдаче имущества в аренду в качестве одного из основных видов деятельности), либо на счете 80 (если доходы от сдачи имущества в аренду учитываются организацией в составе внереализационных доходов).

Начисление арендной платы за текущий месяц отражается в учете арендодателя проводками:

Дебет 76/ "Расчеты с арендатором"

Кредит 46 (80) - начислена арендная плата за текущий месяц.

Дебет 46 (80)

Кредит 68 (76/"НДС") - сумма НДС по арендной плате за текущий месяц (в зависимости от способа определения выручки для целей налогообложения: по отгрузке или по оплате).

Следует обратить внимание, что, поскольку налоговое законодательство о НДС рассматривает деятельность организации по предоставлению имущества в аренду как оказание услуг (подп. "б" п. 7 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"), то на суммы арендной платы распространяется порядок определения даты реализации продукции (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", независимо от того, на каком счете эти суммы учитываются арендодателем (на счете 46 или 80). То есть даже в том случае, когда арендная плата учитывается арендодателем на счете 80, НДС по арендной плате начисляется к уплате в бюджет в зависимости от применяемого арендодателем метода определения выручки для целей налогообложения.

Для целей исчисления налога на прибыль суммы арендной платы, отраженные на счете 46, учитываются арендодателем в зависимости от применяемого им метода определения выручки для целей налогообложения в том отчетном периоде, когда они были начислены (отражены в учете) либо когда были уплачены арендатором. Если же арендная плата отражается арендодателем на счете 80, то для целей исчисления налога на прибыль она всегда учитывается в том отчетном периоде, когда она была отражена в учете (пункты 13 и 14 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

Кроме того, следует учитывать, что в том случае, когда организация ведет учет арендных операций с применением счета 46, суммы арендной платы включаются в облагаемую базу по всем налогам, объектом обложения по которым является выручка от реализации продукции (работ, услуг) (налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и другие налоги).

Поступление арендной платы от арендатора отражается в учете арендодателя проводками:

Дебет 51 (50) Кредит 76/ "Расчеты с арендатором" - поступила арендная плата.

Дебет 76/"НДС" Кредит 68 - начислен к уплате в бюджет НДС по поступившей арендной плате (если выручка для целей налогообложения определяется арендодателем по оплате).

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Суммы, поступившие от арендатора в счет арендной платы будущих периодов, отражаются в учете арендодателя либо на счете 64 (если учет арендных операций ведется с применением счета 46), либо на счете 83 (если учет арендных операций ведется на счете 80):

Дебет 51 (50) Кредит 64 (83) - сумма арендной платы, поступившей авансом в счет будущих периодов.

Дебет 64 (83) Кредит 68 - начислен к уплате в бюджет НДС по поступившей арендной плате (п. 9 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39).

Списание сумм арендной платы, поступивших авансом, производится по мере наступления тех отчетных периодов (месяцев), в счет которых была получена предоплата. Если учет арендных операций ведется арендодателем с использованием счета 46, то списание производится в следующем порядке:

Дебет 64 Кредит 46 - отражена сумма арендной платы за текущий месяц (с учетом НДС).

Дебет 68 Кредит 64 - восстановлен НДС, приходящийся на сумму арендной платы за текущий месяц, исчисленный ранее с суммы аванса (п. 7 письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами").

Дебет 46 Кредит 68 - НДС по арендной плате за текущий месяц.

Если учет арендных операций ведется арендодателем на счете 80, то суммы арендной платы, поступившие авансом, списываются на счет 80 проводкой:

Дебет 83 Кредит 80 - отражена сумма арендной платы за текущий месяц (без учета НДС).

Предприятие-арендатор

Организации-арендаторы, использующие арендованное имущество для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), включают суммы арендной платы, причитающиеся арендодателю в соответствии с условиями договора аренды, в себестоимость продукции (работ, услуг). Если объектом аренды являются основные производственные фонды (либо их части), то арендная плата относится на себестоимость продукции (работ, услуг) на основании подп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат... Если предприятие арендует МБП, то арендная плата может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании подп. "а" п. 2 Положения о составе затрат... как затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг).

Арендная плата отражается арендатором на счетах учета затрат в том отчетном периоде, к которому она относится, независимо от факта оплаты (п. 12 Положения о составе затрат...):

Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 76/ "Расчеты с арендодателем" - начислена арендная плата за текущий месяц.

Дебет 19 Кредит 76/ "Расчеты с арендодателем" - отражен НДС по арендной плате за текущий месяц.

По мере перечисления начисленной арендной платы арендодателю в учете арендатора делаются проводки:

Дебет 76/ "Расчеты с арендодателем"

Кредит 51 (50) - перечислена арендная плата арендодателю.

Дебет 68 Кредит 19 - НДС по арендной плате отнесен на расчеты с бюджетом.

Если арендная плата перечисляется арендатором авансом, то сумма арендной платы, приходящаяся на будущие периоды (без учета НДС), отражается на счете 31 с последующим списанием на издержки производства и обращения по мере наступления тех отчетных периодов, в счет которых была произведена уплата. Сумма НДС, уплаченная арендодателю вместе с арендной платой, отражается по дебету счета 19. Поскольку в соответствии с п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 к зачету (возмещению из бюджета) принимаются суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за оказанные услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, суммы НДС по выплаченной авансом арендной плате, учтенные арендатором по дебету счета 19, подлежат списанию в дебет счета 68 не сразу, а по мере наступления тех отчетных периодов, в счет которых была уплачена арендная плата.

Пример 3.Предприятия А (арендодатель) и Б (арендатор) заключили договор аренды нежилого помещения сроком на три месяца. Арендная плата установлена договором в размере 30 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 5000 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется арендатором авансом за весь срок аренды.

В учете предприятия Б (арендатора) операции по начислению и уплате арендной платы отражаются следующим образом.

Первый месяц:

1. Дебет 76 Кредит 51 - 90 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за 3 месяца.

2. Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 76

- 25 000 руб. - арендная плата (без учета НДС) за текущий месяц списана на издержки производства и обращения.

3. Дебет 31 Кредит 76 - 50 000 руб. - арендная плата (без учета НДС) за второй и третий месяцы аренды отражена в составе расходов будущих периодов.

4. Дебет 19 Кредит 76 - 15 000 руб. - отражен НДС по арендной плате, уплаченный арендодателю.

5. Дебет 68 Кредит 19 - 5000 руб. - НДС по арендной плате за текущий месяц отнесен на расчеты с бюджетом.

Второй и третий месяц (ежемесячно):

6. Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 31

- 25 000 руб. - списана на издержки производства и обращения арендная плата (без учета НДС) за текущий месяц.

7. Дебет 68 Кредит 19 - 5000 руб. - НДС по арендной плате за текущий месяц отнесен на расчеты с бюджетом.

Если арендованное имущество используется арендатором в непроизводственных целях, то арендная плата (с учетом НДС), уплачиваемая арендодателю в соответствии с условиями договора аренды, относится за счет соответствующих источников финансирования в том отчетном периоде, когда была произведена оплата:

Дебет 88 (96, другие счета) Кредит 51 (50)

- отражена сумма арендной платы, уплаченная арендодателю.

Особенности учета и налогообложения
при аренде имущества у физических лиц

Если предприятие арендует имущество у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, то ему следует учитывать, что вопрос о возможности включения сумм арендной платы, уплаченной физическому лицу - не предпринимателю, в себестоимость продукции (работ, услуг) остается на сегодняшний день не урегулированным на нормативном уровне. МНС РФ (ГНС РФ) и Минфин РФ в течение ряда лет неоднократно меняли свою позицию по этому вопросу и высказывали совершенно противоположные точки зрения.

Кроме того, вопрос о правомерности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы в случае аренды имущества у граждан, не являющихся предпринимателями, несколько раз рассматривался Президиумом ВАС РФ при проверке в кассационном порядке законности и обоснованности решений нижестоящих арбитражных судов. Следует констатировать, что практика арбитражных судов сложилась в пользу мнения о неправомерности включения арендатором в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы за аренду имущества по договорам с физическими лицами, не являющимися предпринимателями (Постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.96 N 2299/95, от 07.05.96 N 760/96, от 25.06.96 N 3651/95, Постановление надзорной коллегии ВАС РФ от 10.05.96 N К-4-Н-7/2424). При этом, по нашему мнению, Президиум ВАС РФ, принимая решения, исходил исключительно из формального прочтения соответствующих пунктов Положения о составе затрат... Поэтому выводы ВАС РФ представляются весьма спорными. Кроме того, следует принимать во внимание, что решения арбитражных судов (включая ВАС РФ) не являются нормативными актами, обязательными для общего применения, а представляют собой лишь акты по решению споров по конкретным жалобам (исковым заявлениям).

Минфин РФ на сегодняшний день придерживается противоположной точки зрения и считает, что арендная плата за аренду отдельных объектов основных средств (или их частей) для целей производственной деятельности у физических лиц, не являющихся предпринимателями, должна включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), но не по элементу "Прочие затраты" (как при аренде имущества у предприятий и индивидуальных предпринимателей), а по элементу "Затраты на оплату труда" (см. письмо Минфина РФ от 27.07.99 N 04-00-10 (не является нормативным документом)). Кроме того, в упомянутом письме Минфина РФ констатируется тот факт, что действующее законодательство о налогах и сборах не дает однозначного ответа относительно порядка включения в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы за аренду имущества у граждан, не являющихся предпринимателями. Поэтому Минфин РФ считает возможным применение в данной ситуации положений п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Позиция Минфина РФ является, по нашему мнению, достаточно обоснованной. То, что Минфин РФ предлагает учитывать арендную плату при аренде имущества у гражданина - не предпринимателя не по элементу "Прочие затраты", а по элементу "Затраты на оплату труда", является непринципиальным, поскольку это не влечет за собой никаких негативных налоговых последствий, в том числе и не влияет на порядок начисления страховых взносов во внебюджетные фонды (см. ниже).

В то же время предприятиям, арендующим имущество у граждан - не предпринимателей, необходимо учитывать, что в случае возникновения разногласий с налоговыми органами предприятиям придется отстаивать правомерность включения арендной платы в себестоимость продукции (работ, услуг) в судебном порядке.

Еще один немаловажный вопрос, который возникает у предприятия, арендующего имущество у физического лица (как предпринимателя, так и лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя), - это вопрос о необходимости начисления и уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды с сумм арендной платы, выплачиваемых физическому лицу. В соответствии с действующим законодательством страховые взносы в ПФ РФ, ГФЗ РФ и ФОМС начисляются на суммы вознаграждений, выплачиваемых гражданам по договорам гражданско-правового характера, только в том случае, если предметом этих договоров является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам (Федеральный закон от 04.01.99 N 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов...", п. 21 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФР, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.05.97 N 546, п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Государственный фонд занятости населения РФ, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 26.10.99 N 1193).

Взносы в ФСС РФ на выплаты по договорам гражданско-правового характера не начисляются независимо от предмета этих договоров (п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765).

Кроме того, предприятиям-арендаторам следует учитывать, что граждане-предприниматели являются самостоятельными плательщиками страховых взносов во все внебюджетные фонды, за исключением ГФЗ РФ.

Таким образом, обязанность по начислению и уплате страховых взносов возникает у предприятий, арендующих имущество у физических лиц, только в случае аренды транспортного средства по договору аренды транспортного средства с экипажем и только в части вознаграждения, выплачиваемого арендодателю за услуги по управлению и эксплуатации. При этом, если арендодатель является индивидуальным предпринимателем, то страховые взносы начисляются предприятием-арендатором только в ГФЗ РФ. Если же гражданин-арендодатель не является индивидуальным предпринимателем, то предприятие обязано начислить и уплатить страховые взносы в ПФ РФ, ГФЗ РФ и ФОМС.

На практике достаточно часто встречаются ситуации, когда стороны договора аренды заключают соглашение о том, что в счет арендной платы арендатор выполняет работы по капитальному ремонту или по улучшению (реконструкция, достройка и т.п.) арендованного имущества. При этом происходит, по сути, зачет взаимных требований (ст. 410 ГК РФ)

Учет операций по выполнению капитального ремонта
арендованного имущества в счет арендной платы

Если между арендодателем и арендатором заключается соглашение о проведении арендатором капитального ремонта арендованного имущества с последующим зачетом стоимости ремонта в счет арендной платы, то в этом случае подразумевается, что обязанность по проведению капитального ремонта за свой счет возложена договором или законом на арендодателя.

После завершения капитального ремонта стоимость этого ремонта, согласованная сторонами договора аренды, включается арендодателем либо в себестоимость оказываемых им услуг по сдаче имущества в аренду (счет 20), либо в состав внереализационных расходов, связанных с получением дохода от сдачи имущества в аренду (счет 80), в зависимости от того, на каком счете арендодатель ведет учет доходов от аренды: на счете 46 или 80.

Если арендодатель ведет учет арендных операций с использованием счета 46, то в учете делаются проводки:

Дебет 20 Кредит 60 - отражена стоимость капитального ремонта (без НДС), согласованная сторонами, включена в себестоимость услуг по сдаче имущества в аренду на основании подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат.

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по стоимости капитального ремонта.

Если арендодатель ведет учет арендных операций на счете 80, то выполнение арендатором капитального ремонта отражается проводками:

Дебет 80 Кредит 60 - отражена стоимость капитального ремонта (без НДС), согласованная сторонами, включена в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли на основании п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н, и п. 15 Положения о составе затрат.

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по стоимости капитального ремонта.

После подписания соглашения о зачете стоимости выполненного ремонта в счет арендной платы в учете арендодателя делается проводка:

Дебет 60 Кредит 76/ "Расчеты с арендатором" - зачтена стоимость капитального ремонта в счет арендной платы.

Отдельно следует остановиться на порядке зачета (возмещения из бюджета) сумм НДС по выполненному арендатором капитальному ремонту арендованного имущества.

В соответствии с п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 к зачету принимаются суммы НДС, фактически уплаченные поставщику. В том случае, когда стоимость капитального ремонта засчитывается сторонами в счет арендной платы, НДС по выполненному арендатором капитальному ремонту может быть предъявлен арендодателем к зачету только в той части стоимости ремонта, которая приходится на уже начисленную к этому моменту арендную плату. Если стоимость ремонта засчитывается (полностью или частично) в счет арендной платы за будущие периоды, то суммы НДС в этой части должны предъявляться арендодателем к возмещению из бюджета только по мере наступления этих периодов. Например, если в январе 1999 г. арендатор выполнил ремонт в счет арендной платы за февраль 1999 г., то сумма НДС по этому ремонту может быть отнесена арендодателем на расчеты с бюджетом (дебет счета 68) не в январе, а только в феврале 1999 г., поскольку только в феврале она может считаться оплаченной арендатору.

Кроме того, организациям, учитывающим доходы от предоставления имущества в аренду в составе внереализационных доходов, необходимо учитывать тот факт, что вопрос о возможности зачета (возмещения из бюджета) НДС по затратам, относимым в состав внереализационных расходов (дебет счета 80), на сегодняшний день на нормативном уровне не урегулирован.

Согласно п. 8 письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96, суммы НДС, подлежащие уплате (уплаченные) арендодателем по хозяйственным операциям, связанным со сдачей имущества в аренду, расходы по которым относятся в дебет счета 80, отражаются по дебету счета 19. Списание сумм НДС, отнесенных в дебет счета 19, производится в соответствии с налоговым законодательством. Но ни в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни в Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 конкретный порядок списания сумм НДС по расходам, отнесенным в дебет счета 80, не установлен. Поэтому разные специалисты высказывают, по крайней мере, две точки зрения по этому вопросу.

Первая точка зрения состоит в том, что суммы НДС по расходам, относимым в дебет счета 80, должны также списываться в состав внереализационных расходов, т.е. учитываться по дебету счета 80.

Вторая заключается в том, что суммы НДС, уплаченные по расходам, связанным со сдачей имущества в аренду, должны возмещаться из бюджета (списываться в дебет счета 68) независимо от того, каким образом организован у арендодателя бухгалтерский учет арендных операций: с применением счета 46 или 80.

По нашему мнению, второй подход более полно отвечает общим принципам, лежащим в основе порядка исчисления и уплаты НДС. Второй точки зрения придерживается и ДНП Минфина РФ (см., например, письмо Минфина РФ от 05.06.98 N 04-03-11).

Учитывая вышеизложенное, организациям-арендодателям следует иметь в виду, что, поскольку вопрос о зачете НДС по внереализационным расходам остается спорным, у налогоплательщиков могут возникнуть разногласия с налоговыми органами, которые придется разрешать в судебном порядке. При рассмотрении спора в арбитражном суде в качестве дополнительного аргумента в пользу второй из предложенных точек зрения налогоплательщик может сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, устанавливающий, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В учете арендатора операции по выполнению капитального ремонта в счет арендной платы отражаются в общеустановленном порядке как обычное выполнение ремонтных работ для стороннего потребителя (в данном случае - для арендодателя).

Пример 4. Предприятия А (арендодатель) и Б (арендатор) заключили договор аренды нежилого здания сроком на три года с 1 января 1999 г. по 1 января 2002 г. Арендная плата установлена договором в размере 3 000 000 руб. в год. По условиям договора арендная плата уплачивается арендатором авансом один раз в год в размере годовой суммы арендной платы. В договоре аренды не установлен порядок проведения капитального ремонта здания, поэтому обязанность по его осуществлению за свой счет лежит на арендодателе (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

По соглашению сторон, подписанному в январе 1999 г., арендатор в счет арендной платы выполнил капитальный ремонт арендованного здания. Ремонт был закончен в феврале 1999 г. Стоимость ремонта, согласованная сторонами договора аренды, - 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.). В результате в феврале 1999 г. арендатор уплатил арендодателю 600 000 руб. (остаток задолженности по арендной плате за 1999 г.).

В учете сторон описанные операции отражаются следующим образом.

Предприятие А (предположим, что учет арендных операций ведется на счете 80, выручка для целей налогообложения определяется по оплате).

Январь 1999 г.:

1. Дебет 76/ "Расчеты с арендатором" Кредит 80 - 250 000 руб. - начислена арендная плата за январь.

2. Дебет 80 Кредит 76/"НДС" - 41 667 руб. - отражен НДС по арендной плате за январь.

Февраль 1999 г.:

3. Дебет 80 Кредит 60 - 2 000 000 руб. - стоимость капитального ремонта включена в состав внереализационных расходов, связанных с получением дохода от сдачи имущества в аренду.

4. Дебет 19 Кредит 60 - 400 000 руб. - отражен НДС по капитальному ремонту.

5. Дебет 60 Кредит 76 / "Расчеты с арендатором" - 2 400 000 руб. - зачтена стоимость капитального ремонта в счет арендной платы.

6. Дебет 76/"НДС" Кредит 68 - 41 667 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по арендной плате за январь.

7. Дебет 51 Кредит 83 - 600 000 руб. - поступила доплата арендной платы.

8. Дебет 83 Кредит 68 - 100 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по поступившей доплате.

9. Дебет 76/ "Расчеты с арендатором" Кредит 80 - 250 000 руб. - начислена арендная плата за февраль.

10. Дебет 80 Кредит 68 - 41 667 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по арендной плате за февраль.

11. Дебет 68 Кредит 19 - 83 334 руб. - НДС по капитальному ремонту (в части, приходящейся на начисленную арендную плату за январь - февраль) отнесен на расчеты с бюджетом.

Март - сентябрь 1999 г. ежемесячно:

12. Дебет 76/ "Расчеты с арендатором" Кредит 80 - 250 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц.

13. Дебет 80 Кредит 68 - 41 667 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по арендной плате за текущий месяц.

14. Дебет 68 Кредит 19 - 41 667 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по капитальному ремонту.

Октябрь 1999 г.:

15. Дебет 76/ "Расчеты с арендатором"

Кредит 80 - 150 000 руб. - начислена арендная плата за октябрь (в части, приходящейся на оставшуюся стоимость капитального ремонта).

16. Дебет 80 Кредит 68 - 25 000 руб. - отражен НДС по арендной плате за октябрь (в части, приходящейся на оставшуюся стоимость ремонта).

17. Дебет 83 Кредит 80 - 83 333 руб. - списана в состав доходов за октябрь часть арендной платы (без НДС) за октябрь, перечисленная авансом. 18. Дебет 68 Кредит 19 - 25 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом оставшаяся сумма НДС по капитальному ремонту.

Ноябрь - декабрь 1999 г. ежемесячно:

19. Дебет 83 Кредит 80 - 208 333 руб. - включена в состав доходов текущего месяца арендная плата за текущий месяц, перечисленная авансом.

Предприятие Б (предположим, что ремонт производился предприятием хозяйственным способом силами собственного ремонтного цеха, фактические затраты составили 1 900 000 руб., выручка для целей налогообложения определяется предприятием по отгрузке).

Январь 1999 г.:

1. Дебет 20 Кредит 76/"Расчеты с арендодателем" - 208 333 руб. - начислена арендная плата за январь.

2. Дебет 19 Кредит 76/"Расчеты с арендодателем" - 41 667 руб. - отражен НДС по арендной плате за январь.

Февраль 1999 г.:

3. Дебет 46 Кредит 23 - 1 900 000 руб. - списаны фактические затраты на проведение капитального ремонта арендованного здания.

4. Дебет 62 Кредит 46 - 2 400 000 руб. - отражена стоимость ремонта, согласованная сторонами.

5. Дебет 46 Кредит 68 - 400 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по стоимости выполненного ремонта.

6. Дебет 26 Кредит 67 - 50 000 руб. - начислен налог на пользователей автодорог по ставке 2.5 % от стоимости ремонта (без НДС).

7. Дебет 46 Кредит 26 - 50 000 руб. - списаны на себестоимость реализованной продукции общехозяйственные расходы.

8. Дебет 46 Кредит 80 - 50 000 руб. - выявлена прибыль от реализации ремонтных работ.

9. Дебет 76/ "Расчеты с арендодателем"

Кредит 62 - 2400 000 руб. - зачтена в счет арендной платы стоимость ремонта.

10. Дебет 76/ "Расчеты с арендодателем"

Кредит 51 - 600 000 руб. - перечислен остаток задолженности по арендной плате.

12. Дебет 20 Кредит 76/"Расчеты с арендодателем" - 208 333 руб. - начислена арендная плата за февраль.

13. Дебет 19 Кредит 76/

"Расчеты с арендодателем" - 41 667 руб. - отражен НДС по арендной плате за февраль.

14. Дебет 68 Кредит 19 - 83 334 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по арендной плате за январь - февраль.

Март - декабрь 1999 г. ежемесячно:

15. Дебет 20 Кредит 76/"Расчеты с арендодателем" - 208 333 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц.

16. Дебет 19 Кредит 76/"Расчеты с арендодателем" - 41 667 руб. - отражен НДС по арендной плате за текущий месяц.

17. Дебет 68 Кредит 19 - 41 667 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по арендной плате за текущий месяц.

Кроме того, следует учитывать, что выручка от реализации ремонтных работ (проводка 4) является объектом обложения по всем остальным налогам, исчисляемым от выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Учет операций по улучшению
арендованного имущества в счет арендной платы

Если между арендодателем и арендатором заключается соглашение о производстве арендатором улучшений (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование и т.п.) арендованного имущества с последующим зачетом затрат арендатора по производству этих улучшений в счет арендной платы, то учет таких операций ведется арендодателем и арендатором следующим образом.

Арендодатель отражает стоимость произведенных арендатором улучшений по дебету счета 08 в составе капитальных вложений с последующим списанием в дебет счета 01. При этом стоимость произведенных арендатором улучшений либо увеличивает стоимость переданного в аренду имущества, либо принимается на баланс в качестве отдельного объекта основных средств (в зависимости от вида произведенных улучшений).

Если стоимость произведенных арендатором улучшений относится на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества, то в учете арендодателя это отражается проводками:

1. Дебет 08 Кредит 76/"Расчеты с арендатором по произведенным улучшениям" - отражена стоимость произведенных арендатором улучшений.

2. Дебет 19 Кредит 76/"Расчеты с арендатором по произведенным улучшениям" - отражен НДС по произведенным улучшениям.

3. Дебет 08 Кредит 19 - НДС по произведенным улучшениям относится на увеличение балансовой стоимости основного средства (п. 48 Инструкции N 39).

4. Дебет 01 Кредит 08 - стоимость улучшений (с учетом НДС) списана на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества.

5. Дебет 76/ "Расчеты с арендатором по произведенным улучшениям"

Кредит 76/ "Расчеты с арендатором по арендной плате" - стоимость произведенных улучшений зачтена в счет арендной платы.

Если произведенные арендатором улучшения принимаются на баланс арендодателя в качестве отдельного объекта основных средств, то в учете арендодателя это отражается аналогичным образом. При этом суммы НДС по произведенным улучшениям в этом случае на увеличение балансовой стоимости основного средства не относятся, а подлежат зачету (возмещению из бюджета) в порядке, предусмотренном п. 48 Инструкции N 39.

Порядок отражения операций, связанных с производством улучшений арендованного имущества в счет арендной платы, в учете арендатора зависит от того, каким способом арендатор производит эти улучшения: подрядным или хозяйственным.

Если улучшения производятся подрядным способом, то в учете арендатора делаются проводки:

1. Дебет 08 Кредит 60 - отражена стоимость работ по производству улучшений.

2. Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по произведенным улучшениям.

3. Дебет 60 Кредит 51 - оплачена стоимость выполненных работ.

4. Дебет 08 Кредит 19 - НДС по произведенным улучшениям отнесен в состав капитальных вложений.

5. Дебет 76/ "Расчеты с арендодателем по произведенным улучшениям"

Кредит 08 - произведенные улучшения переданы на баланс арендодателя (п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

6. Дебет 76 / "Расчеты с арендодателем по арендной плате"

Кредит 76/ "Расчеты с арендодателем по произведенным улучшениям" - стоимость произведенных улучшений зачтена в счет арендной платы.

Если улучшения производятся хозяйственным способом, то в учете арендатора делаются проводки:

1. Дебет 08 Кредит 10 (70, 69, другие счета) - отражены затраты по производству улучшений.

2. Дебет 08 Кредит 68 - начислен к уплате в бюджет НДС по произведенным улучшениям (подп. "а" п. 2 ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", п. 11 Инструкции N 39).

3. Дебет 76 / "Расчеты с арендодателем по произведенным улучшениям"

Кредит 08 - произведенные улучшения переданы на баланс арендодателя (п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

4. Дебет 76 / "Расчеты с арендодателем по арендной плате"

Кредит 76 / "Расчеты с арендодателем по произведенным улучшениям" - стоимость произведенных улучшений зачтена в счет арендной платы.

В этой связи нельзя не отметить тот факт, что вопрос о необходимости начисления и уплаты НДС по работам, выполняемым хозяйственным способом, является на сегодняшний день спорным. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 39 НК РФ обороты по выполнению тех или иных работ внутри предприятия не являются реализацией работ и, следовательно, не должны облагаться НДС. В то же время следует учитывать, что Минфин РФ продолжает настаивать на необходимости включения указанных оборотов в облагаемую базу по НДС (см., например, письмо Минфина РФ от 24.08.99 N 04-03-10).

Пример 5. Предприятия А (арендодатель) и Б (арендатор) заключили договор аренды торгового павильона. Арендная плата установлена договором в размере 18 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 3000 руб.). По соглашению сторон предприятие Б установило в павильоне пожарную сигнализацию. Стоимость работ, выполненных сторонним подрядчиком, составила 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.) и была зачтена сторонами в счет арендной платы.

В учете сторон описанные операции отражаются следующим образом.

Предприятие А (предположим, что учет арендных операций ведется на счете 80, выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке)

1. Дебет 76 / "Расчеты с арендатором по арендной плате"

Кредит 80 - 18 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц.

2. Дебет 80 Кредит 68 - 3000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по арендной плате за текущий месяц.

3. Дебет 08 Кредит 76/"Расчеты с арендатором по произведенным улучшениям" - 15 000 руб. - отражена стоимость пожарной сигнализации (на дату подписания сторонами акта приемки-передачи).

4. Дебет 19 Кредит 76/"Расчеты с арендатором по произведенным улучшениям" - 3000 руб. - отражен НДС по пожарной сигнализации.

5. Дебет 76 / "Расчеты с арендатором по произведенным улучшениям"

Кредит 76 / "Расчеты с арендатором по арендной плате" - 18 000 руб. - зачтена в счет арендной платы стоимость установленной арендатором сигнализации.

6. Дебет 08 Кредит 19 - 3000 руб. - отражен НДС по пожарной сигнализации.

7. Дебет 01 Кредит 08 - 18 000 руб. - отнесена на увеличение балансовой стоимости павильона стоимость пожарной сигнализации (с учетом НДС).

Предприятие Б

1. Дебет 44 Кредит 76/"Расчеты с арендодателем по арендной плате" - 15 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц.

2. Дебет 19 Кредит 76/"Расчеты с арендодателем по арендной плате" - 3000 руб. - отражен НДС по арендной плате.

3. Дебет 08 Кредит 60 - 15 000 руб. - отражена стоимость пожарной сигнализации (без НДС).

4. Дебет 19 Кредит 60 - 3000 руб. - НДС по стоимости пожарной сигнализации.

5. Дебет 60 Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачена стоимость пожарной сигнализации подрядчику.

6. Дебет 08 Кредит 19 - 3000 руб. - НДС по стоимости пожарной сигнализации включен в состав капитальных вложений.

7. Дебет 76 / "Расчеты с арендодателем по произведенным улучшениям"

Кредит 08 - 18 000 руб. - переданы на баланс арендодателя затраты по установке пожарной сигнализации.

8. Дебет 76 / "Расчеты с арендодателем по арендной плате"

Кредит 76 / "Расчеты с арендодателем по произведенным улучшениям" - 18 000 руб. - зачтены в счет арендной платы затраты по установке пожарной сигнализации.

9. Дебет 68 Кредит 19 - 3000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по арендной плате (проводка 2).

Выпуск 24, декабрь 1999 г.