Если покупатель "забыл" вернуть тару ... (Выпуск 24, декабрь 1999 г.)

Если покупатель "забыл" вернуть тару ...

Предприятия, поставляющие (реализующие) свою продукцию в многооборотной таре, очень часто устанавливают на эту тару залоговые цены, которые взимаются с покупателя, приобретающего эту продукцию. При этом залог возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии (п. 7 Основных положений по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденных Минфином СССР 30.09.85 N 166 (далее - Основные положения по учету тары)).

В соответствии с п. 7 Основных положений по учету тары взимание залоговых цен за тару допускается в случаях, установленных прейскурантами, особыми условиями поставки или иными обязательными для сторон правилами.

Поскольку на сегодняшний день отсутствует государственное регулирование залоговых цен на многооборотную тару (см. Постановление Правительства РФ от 07.03.95 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)"), то предприятия имеют право самостоятельно решать вопрос об установлении залоговой цены на тару. При этом размер залоговой цены также определяется предприятием самостоятельно.

На практике залоговые цены за тару обычно взимаются предприятиями-производителями, реализующими продукцию собственного производства. Если предприятие устанавливает залоговые цены на тару, то учет такой тары ведется предприятием на счете 10 "Материалы" (субсчет 3 "Тара и тарные материалы" по залоговым ценам. При этом тара (как покупная, так и собственного производства) приходуется на счете 10 по ценам, установленным в прейскуранте залоговых цен предприятия, а разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары зачисляется на счет 80 "Прибыли и убытки" (см. п. 27 Основных положений по учету тары).

Если предприятие использует для своей продукции покупную многооборотную тару, то суммы НДС, уплачиваемые поставщикам при ее приобретении, к зачету (возмещению из бюджета) не принимаются, а учитываются на счете 10 в составе залоговой стоимости тары (см. п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"; далее - Инструкция N 39).

При отгрузке продукции в многооборотной таре, обращающейся по залоговой стоимости, стоимость тары показывается в счете отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции. Отгруженная тара отражается поставщиком на счете 45 "Товары отгруженные", а средства, поступившие в оплату залоговой стоимости тары, отражаются на счетах учета денежных средств в корреспонденции со счетом 45 без отражения этих сумм на счетах реализации (п. 27 Основных положений по учету тары). При этом средства, полученные от покупателей в оплату залоговой стоимости тары, в оборот, облагаемый НДС, у поставщика продукции не включаются (п. 9 Инструкции N 39).

Изложенный порядок учета тары, обращающейся по залоговой стоимости, предполагает, что тара возвращается от покупателя к поставщику в исправном состоянии и в сроки, оговоренные сторонами. Однако на практике зачастую встречаются ситуации, когда по тем или иным причинам покупатель либо вообще не возвращает поставщику тару, либо возвращает ее уже после истечения срока, установленного для ее возврата.

Рассмотрим конкретную ситуацию, изложенную в одном из писем, поступивших в редакцию.

Предприятие производит кирпич и продает его покупателям в многооборотной таре (поддонах), на которую установлены залоговые цены. Залоговые цены на поддоны установлены прейскурантом предприятия в размере фактической стоимости приобретения поддонов. Покупателями продукции предприятия являются в основном физические лица, кирпич которым отпускается со склада готовой продукции с применением при расчетах ККМ.

В этой связи у предприятия возник ряд вопросов.

1. В каком документе должно быть оговорено условие о возврате поддонов?

2. Правомерно ли оплату за поддоны проводить через ККМ?

3. Как отразить в бухгалтерском учете стоимость невозвращенных в срок поддонов? Как в этом случае исчисляется НДС?

4. Как правильно оформить операции по возврату населением поддонов после истечения установленного срока их возврата?

Если прейскурантом предприятия предусмотрено взимание с покупателей кирпича залоговых цен за многооборотную тару (поддоны), то порядок и срок возврата тары должны быть в обязательном порядке оговорены в каком-либо документе, подписываемом обеими сторонами (предприятием и покупателем). Обычно условия о порядке возврата тары оговариваются сторонами в договоре купли-продажи (договоре поставки).

В данном случае проблема, видимо, заключается в том, что продукция реализуется физическим лицам с использованием ККМ, т.е. при этом договор купли-продажи в письменном виде между предприятием и покупателем не заключается. В таком случае условие о порядке и сроке возврата поддонов может быть оговорено в любом другом документе, подписываемом сторонами, например в накладной на отпуск кирпича.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 18.06.93 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" все денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг должны осуществляться с обязательным применением ККМ. Поскольку взимание с населения залоговой цены за поддоны непосредственно связано с осуществлением торговых операций (реализация кирпича населению), то средства от населения в оплату залоговой цены поддонов должны приниматься предприятием с обязательным применением ККМ.

Многооборотная тара, отпущенная населению по залоговой цене, до истечения срока возврата продолжает оставаться в собственности предприятия. Поэтому до истечения срока возврата тары сумма залога, уплаченная гражданином, на счетах реализации в учете предприятия-продавца не отражается.

По истечении установленного срока возврата не возвращенная гражданином тара переходит в его собственность, а залоговая цена за тару рассматривается предприятием как выручка от реализации невозвращенной тары. Поэтому выбытие не возвращенной в срок тары по залоговой стоимости должно быть отражено предприятием на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". При этом у предприятия возникает обязанность по начислению и уплате в бюджет НДС cо стоимости невозвращенной тары.

При определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, предприятие должно исходить из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" реализация товаров населению производится по ценам, включающим в себя сумму НДС. Поэтому если предприятие реализует населению товары (за исключением товаров, освобожденных в установленном порядке от НДС), то подразумевается, что цена реализации включает в себя сумму НДС. В этой связи НДС со стоимости не возвращенной в срок тары должен начисляться, по нашему мнению, по расчетной ставке 16,67% от залоговой стоимости тары (п. 15 Инструкции N 39). При этом суммы НДС, уплаченные предприятием поставщику тары при ее приобретении и учтенные ранее в составе залоговой цены на счете 10 "Материалы" (см. п. 19 Инструкции N 39), должны быть выделены из стоимости тары и предъявлены к зачету (возмещению из бюджета) в общеустановленном порядке*.

В то же время следует учитывать, что бремя доказывания необходимости включения суммы налога в состав уплаченной покупателем цены ложится на налогоплательщика (см. п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"). В этой связи во избежание споров с налоговыми органами предприятию можно посоветовать при установлении залоговой цены указывать в прейскуранте, что эта цена включает в себя НДС.

В бухгалтерском учете предприятия операции по реализации не возвращенной в срок тары отражаются в следующем порядке (см. п. 27 Основных положений по учету тары, Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденную Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56):

- при передаче тары покупателю:

1. Дебет 45 Кредит 10 - отражена залоговая стоимость поддонов, отпущенных физическому лицу вместе с кирпичом;

2. Дебет 50 Кредит 45 - залоговая стоимость поддонов оплачена физическим лицом;

- по истечении срока возврата:

3. Дебет 50 Кредит 45 - сторнируется залоговая стоимость невозвращенных поддонов;

4. Дебет 50 Кредит 46 - отражена реализация не возвращенных в срок поддонов по залоговой стоимости;

5. Дебет 46 Кредит 68 - НДС по ставке 16,67% от залоговой стоимости начислен к уплате в бюджет;

6. Дебет 19 Кредит 45 - выделен НДС, уплаченный поставщику при приобретении поддонов;

7. Дебет 46 Кредит 45 - списана стоимость невозвращенных поддонов (без НДС);

8. Дебет 68 Кредит 19 - НДС, уплаченный поставщику при приобретении поддонов, отнесен на расчеты с бюджетом (п. 19 Инструкции N 39).

Кроме того, следует учитывать, что выручка от реализации поддонов облагается всеми налогами, объектом обложения которыми является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Если гражданин возвращает поддоны предприятию после истечения установленного срока возврата, то предприятие в этом случае фактически выкупает у гражданина эти поддоны. То есть в такой ситуации имеет место не возврат поддонов (поскольку срок возврата уже истек), а обычная купля-продажа поддонов.

В бухгалтерском учете предприятия это отражается проводками:

1. Дебет 10 Кредит 76 - отражена стоимость поступивших от гражданина поддонов по стоимости, согласованной сторонами;

2. Дебет 76 Кредит 50 - оплачена гражданину стоимость приобретенных у него поддонов.

-------------------------------------------------------------------------

* Обращаем внимание читателей, что в данной статье речь идет о предприятии-производителе, реализующем населению продукцию собственного производства. Поэтому исчисление НДС производится в общеустановленном порядке, а не по правилам, предусмотренным для предприятий розничной торговли.

Т. Крутякова

Выпуск 24, декабрь 1999 г.