Строительство и реализация квартир: бухгалтерский учет и налогообложение (Л.В.Терехова, С.В.Полянский, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2000 г.)

Строительство и реализация квартир: бухгалтерский учет и налогообложение

Долевое участие в строительстве жилья.
Договор долевого участия как договор инвестирования

В настоящее время доля строительства жилья, осуществляемого на коммерческой основе, постоянно увеличивается. Жилищное строительство требует больших капитальных вложений, мобилизовать которые можно только при объединении финансовых ресурсов потенциальных покупателей. Такое объединение необходимо на всех этапах инвестиционного процесса. Одним из способов мобилизации ресурсов является долевое участие в строительстве.

В связи с этим представляют интерес вопросы, которые порождает реализация такого рода договоров на практике, тем более что четкий порядок учета и налогообложения операций по договорам долевого участия в строительстве жилья пока законодательно не закреплен. В данной статье предпринята попытка проанализировать возможные варианты реализации договоров долевого участия на примере договоров строительства жилья.

Для строительства жилья привлекаются средства городского бюджета, крупных организаций-инвесторов, а также физических лиц. Расчеты между строительными предприятиями (особенно если доля средств городского бюджета достаточно велика) по всей цепочке участников инвестиционного процесса (от застройщика до субподрядчика и поставщика стройматериалов) осуществляются в основном квартирами либо правами на строящиеся квартиры.

Мы рассмотрим разные варианты приобретения и реализации квартир (прав на квартиры) с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения.

Правовая основа договоров долевого участия в строительстве

Однозначной юридической квалификации договоры долевого участия в настоящее время не имеют. В Гражданском кодексе Российской Федерации понятие договора долевого участия не определено. В составляемых организациями договорах долевого участия на строительство объекта можно обнаружить частичное пересечение прав, вытекающих из договора о совместной деятельности, договора инвестирования и договора подряда. Дать ответ на вопрос, какие виды договоров наиболее приемлемы для квалификации отношений, возникающих в ходе долевого строительства, помогает арбитражная практика.

Арбитражные дела по договорам долевого участия, как правило, связаны с определением прав сторон на строящийся объект. Обычно суд пытается определить, является ли договор долевого участия в строительстве договором о совместной деятельности или он будет регулировать отношения инвестирования. Этот вопрос принципиален для определения объекта собственности по договору и соответственно установления способа его выделения или возврата.

Участники договора - юридические лица

Если сторонами договора являются только юридические лица, то можно выделить две основные правовые конструкции, наиболее подходящие для оформления отношений по договорам долевого участия:

1) договор простого товарищества (договор о совместной деятельности); принципы заключения таких договоров определены в гл.55 ГК РФ;

2) договор инвестирования; субъекты таких договоров, их отношения, права и обязанности регулируются Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", а также Законом РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-I "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" в части норм, не противоречащих Закону N 39-ФЗ.

Если договор будет квалифицирован как договор о совместной деятельности (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 6 октября 1998 г. N 249/98), то на спорный объект будет распространяться режим общей долевой собственности, причем такая собственность возникает одновременно с возникновением самого объекта.

Пример.

Два предприятия заключили договор о совместном строительстве жилого дома. Размеры финансирования и доли каждого из участников предполагаются равными. Предприятие А внесло 100 тыс.руб., предприятие Б - 20 тыс.руб., а затем прекратило финансирование. Предприятие А предъявило иск о расторжении договора и разделе объекта застройки в соответствии с фактически внесенными средствами.

Если суд подойдет к разрешению спора, исходя из условий договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то он не может не признать возникновения общей собственности на объект незавершенного строительства.

Возникает проблема определения долей каждой из участвующих сторон. Может быть выбран один из двух вариантов определения долей:

1) пропорционально взносам участников;

2) согласно условиям договора, если они предусматривали иной порядок.

Заметим, что здесь речь идет о ситуации, когда стороны не выполнили своих обязанностей в рамках договора. В арбитражной практике предпочтение отдается первому варианту, т.е. независимо от того, каким образом доли были определены первоначально, в спорном имуществе они определяются пропорционально средствам, фактически вложенным участниками.

По мнению многих юристов, для оформления отношений долевого строительства наиболее приемлем договор о совместной деятельности.

Если же в нашем примере к договору долевого участия подходить с позиций договора инвестирования, то суд должен опираться на ст.7 Закона об инвестиционной деятельности в РСФСР, в соответствии с которой (п.3) в случае отказа инвестора от дальнейшего инвестирования проекта он обязан компенсировать затраты другим участникам договора. Иными словами, предприятие А не может претендовать на долю в незавершенном объекте строительства, а может претендовать лишь на компенсацию своих затрат в инвестировании проекта. Очевидно, что предприятие Б, отказавшись от дальнейшего финансирования, не сможет компенсировать затраты предприятию А, если оно не будет иметь возможности продолжать финансирование своей доли. Вопрос, что делать непосредственно с незавершенным строительством, остается нерешенным.

Таким образом, схема договора инвестирования не позволяет эффективно решать проблемы долевого участия в рамках этого договора. Это не значит, что такой договор нельзя использовать для оформления отношений долевого строительства. Просто в договоре необходимо четко оговорить все существенные условия организации строительства.

Участники договора - юридические и физические лица

Если одной из сторон договора выступают физические лица, то в судебной практике для разрешения возникающих споров используются уже четыре схемы:

1) договор простого товарищества (договор о совместной деятельности);

2) договор инвестирования;

3) предварительный договор;

4) договор возмездного оказания услуг.

Применение договора о совместной деятельности проблематично, когда число дольщиков достаточно велико. Согласно требованиям законодательства к оформлению и бухгалтерскому учету данных договоров необходимо по каждому договору вести отдельный баланс, что практически нереально.

Подход к договору долевого участия как к договору инвестирования в рамках действовавшего ранее Закона об инвестиционной деятельности в РСФСР был невозможен, поскольку под инвестициями подразумевались вложения только с целью получения прибыли. Сейчас, когда целью инвестиций признается достижение и иного полезного эффекта (ст.1 Закона N 39-ФЗ), схема договора инвестирования, на наш взгляд, наиболее приемлема.

Иногда суды в соответствии со ст.429 ГК РФ подходят к данным договорам как к предварительным.

Зачастую суды рассматривают договоры долевого строительства с участием физических лиц как разновидность договора возмездного оказания услуг и решают возникающие споры в рамках Закона "О защите прав потребителей" от 7 февраля 1992 г. N 2300-I*(1).

Каким будет договор, заключаемый с физическими лицами, определяется рядом обстоятельств.

Во-первых, это зависит от общей схемы реализации проекта строительства жилья: с привлечением промежуточного звена - дольщика (как правило, риэлтерской фирмы) или без него - при заключении договоров с физическими лицами непосредственно застройщиком, ведущим строительство.

Во-вторых, значение имеет момент заключения договора: в процессе строительства дома или после его окончания (после приемки в установленном порядке государственной комиссией). Так, одним из наиболее распространенных вариантов привлечения средств инвесторов - физических лиц является переуступка прав на квартиры по договорам цессии. Однако, на наш взгляд, данная форма может применяться только на этапе, когда дом готов, доля участника строительства четко определена и может быть выделена в виде конкретной квартиры. Право требования на незавершенное строительство физическим лицам, как правило, не переуступается.

Пример. Проектом запланировано строительство девятиэтажного жилого дома. В результате сокращения объемов строительства возведено пять этажей. Очевидно, что хотя на этом этапе и можно передать по договору цессии право требования на незавершенное производство физическим лицам, выделить уступаемую долю каждому невозможно в силу того, что граждане претендуют на часть в общем объеме строительства только в том случае, если эта часть называется "квартира".

Следует учитывать, что физические лица - инвесторы не являются субъектами правоотношений, регулируемых арбитражным процессуальным законодательством, следовательно, такие дела арбитражным судам не подведомственны (см., например, Постановления Президиума Верховного Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 июня 1997 г. N 4197/96 и от 5 августа 1997 г. N 2825/97). В рассмотренных делах включение физического лица в качестве участника в судебный процесс означает прекращение делопроизводства арбитражным судом и передачу дела в гражданский суд.

Итак, мы видим, что необходима четкая юридическая проработка договоров, заключаемых с физическими лицами.

Общая схема выполнения договоров долевого участия в строительстве

Договоры долевого участия в строительстве с юридическими и физическими лицами в бухгалтерском учете и налогообложении рассматриваются:

1) либо как договоры инвестирования (рис.1);

2) либо как договоры о совместной деятельности (рис.2).

Для отражения в бухгалтерском учете операций по договору долевого участия следует определить, к какому из двух названных видов относится этот договор.

     /---------------\      /---------------\        /---------------\

     |  Инвестор     |      | Застройщик    |        |  Подрядчик    |

     |               |----->| (заказчик)    |------->|               |

     |               |      |               |        |               |

     \---------------/      \---------------/        \---------------/

Рис. 1. Договор долевого участия как договор инвестирования

     /---------------\

     |  Инвестор     |

     |               |

     |               |                /---------------\

     \---------------/--------------->|  Дольщик      |

                                      |               |

     /---------------\                |               |

     | Застройщик    |<---------------\---------------/

     | (заказчик)    |                /---------------\

     |               |--------------->|  Подрядчик    |

     \---------------/                |               |

                                      |               |

                                      \---------------/

Рис. 2. Договор долевого участия как договор о совместной деятельности

Правоотношения, возникающие между застройщиком и инвестором, устанавливаются инвестиционным договором (контрактом). Четкого определения инвестиционного договора в действующем законодательстве нет, однако следует руководствоваться перечисленными выше нормативными актами.

Участники инвестиционной деятельности

Определение участников инвестиционной деятельности дано в ст.4 Закона об инвестиционной деятельности в Российской Федерации.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики (застройщики), подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений.

Инвесторы - лица, осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных или привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчики (застройщики) - уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчиками (застройщиками) могут быть инвесторы. Заказчики (застройщики) осуществляют свою деятельность на основании лицензии.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда или государственному контракту, заключаемому с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.

Функции заказчика (застройщика)

1. На этапе проектирования: выбор проектной организации; организация разработки проектно-сметной документации; согласование проекта в установленном порядке.

2. На этапе строительства объекта: заключение договора строительного подряда с генеральным подрядчиком; обеспечение строительства материалами и оборудованием; обеспечение технического надзора при производстве строительных работ.

3. На этапе сдачи объекта в эксплуатацию: обеспечение процесса государственной приемки объекта; передача объекта в эксплуатацию; подготовка документов для инвесторов по распределению жилой площади и оформлению прав собственности.

4. В течение всего срока реализации инвестиционного проекта застройщик обеспечивает финансирование процесса строительства.

Каждый инвестор заключает договор с застройщиком на строительство для инвестора определенной части объекта. Состав инвесторов может меняться. Застройщик вправе привлекать для инвестирования объекта средства физических лиц, которые аккумулируются на расчетном счете застройщика.

Как видно из рис.2, средства инвесторов объединяются для строительства объекта по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). Крупные инвесторы, объединяя свои ресурсы по договору о совместной деятельности, поручают одному из дольщиков заключить договор с застройщиком на строительство объекта и определяют порядок ведения бухгалтерского учета. Взносы инвесторов могут осуществляться денежными средствами, материалами и выполненными на строительстве объекта строительно-монтажными работами.

В процессе строительства состав дольщиков практически не меняется, а дополнительные инвесторы привлекаются каждым из дольщиков на основании отдельных договоров о совместной деятельности. По завершении строительства инвесторы-дольщики в рамках принадлежащих им долей передают квартиры следующим инвесторам.

Достаточно часто дольщиками являются риэлтерские фирмы. Основные функции этого промежуточного звена - объединение свободных денежных средств потенциальных инвесторов - населения и реализация квартир после окончания строительства.

Такой вариант представляет интерес в основном не для специализированных застройщиков, а для инвесторов, которые собирают взносы дольщиков на своем балансе, а затем или передают их застройщику, или направляют поставщикам на приобретение материалов.

Строительные организации могут выступать в любом из указанных качеств или одновременно в нескольких. Соответственно порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций будет зависеть от конкретной ситуации. Если строительная организация выступает только в одной роли, то особых проблем с налогообложением не возникает. Если же организация выступает в нескольких качествах, то отражение в бухгалтерском учете операций по долевому строительству и налогообложение усложнятся.

Договор инвестирования.
Бухгалтерский учет и налогообложение у застройщика

Порядок ведения бухгалтерского учета у застройщика при строительстве объекта регламентируется следующими нормативными актами:

- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий;

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций;

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94).

В соответствии с п.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций целями учета таких инвестиций являются:

- обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие основных средств;

- своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, произведенных при строительстве объектов основных средств, по видам расходов и учитываемым объектам;

- осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций;

- правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие объектов основных средств.

Расходы по содержанию застройщиков (на действующих предприятиях - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных для финансирования капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Средства, поступающие застройщику согласно договорам долевого участия в строительстве жилья от дольщиков (организаций или физических лиц) на строительство объектов, являются средствами целевого финансирования и налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Суммы экономии средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых организациями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства (если это предусмотрено договором) зачисляются на счет учета прибылей и убытков. Заметим, что у застройщика экономия средств инвесторов может иметь разные источники и соответственно по-разному отражаться в бухгалтерском учете.

Возникают вопросы: каким образом должны отражаться в бухгалтерском учете услуги застройщика и расходы, связанные с его содержанием; должна ли оплата услуг застройщика по строительству объектов рассматриваться как выручка от реализации, которая облагается налогами?

Проанализируем два возможных варианта бухгалтерского учета и налогообложения у застройщика.

Вариант 1.

Счет реализации не используется.

Данный вариант традиционный и в настоящее время широко применяется в практике строительства.

Существуют два основных условия, при которых этот вариант может применяться:

1) затраты на содержание застройщика должны быть предусмотрены в смете на строительство объекта;

2) вся сумма средств, поступающих от инвесторов-дольщиков, рассматривается как целевое финансирование и поэтому налогом на добавленную стоимость не облагается.

Проводки в учете организации-застройщика

Схема 1

 /-----------------------------------------------------------------------\

 |Корреспонденция счетов|                Содержание операции             |

 |----------------------|                                                |

 | дебет    | кредит    |                                                |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |51, 55    |    96     |Поступили средства на строительство от инвестора|

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |6-СМР*(2) |    51     |Перечислен аванс генеральному подрядчику на вы- |

 |          |           |полнение строительно-монтажных работ            |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |61-0      |    51     |Перечислен аванс поставщикам оборудования и ма- |

 |          |           |териалов                                        |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |08        |    60-СМР |Приняты по форме N КС-3 объемы выполненных      |

 |          |           |строительно-монтажных работ                     |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |08        |   60-0*(3)|Поступило и смонтировано оборудование от постав-|

 |          |           |щика, списаны согласно актам на приемку-сдачу   |

 |          |           |выполненных работ строительные материалы        |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |60-СМР    |   61-СМР  |Зачтены выданные авансы в оплату частичной гото-|

 |          |           |вности работ                                    |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |60-О      |   61-О    |Зачтены выданные авансы в оплату частичной го-  |

 |          |           |товности работ                                  |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |08        |70, 69, 10,|Списаны на капитальные вложения фактические рас-|

 |          |12 и др.   |ходы по содержанию застройщика                  |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |96        |     08    |Объект передан заказчику в связи с окончанием   |

 |          |           |строительства                                   |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |96        |     80    |Зачислена на счет прибылей и убытков также по   |

 |          |           |окончании строительства экономия средств, выде- |

 |          |           |ляемых организацией застройщику для финансиро-  |

 |          |           |вания капитального строительства*(5)            |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |80        | 68-НДС*(4)|Начислен налог на добавленную стоимость с суммы |

 |          |           |превышения полученных застройщиком средств над  |

 |          |           |фактическими затратами по строительству         |

 |          |           |объекта*(6)                                     |

 \-----------------------------------------------------------------------/

Учет экономии средств на содержание застройщика. Затраты на содержание застройщика подлежат отнесению на стоимость строящегося объекта в размере лимита средств, предусмотренного сметой на строительство (см. схему проводок выше).

Экономия средств на содержание застройщика включается в пределах установленного сметой лимита в инвентарную стоимость объекта проводкой:

Д 08 - К 80, Д 80 - К 68-НДС

- начислен налог на добавленную стоимость с суммы превышения средств (экономии), полученных от инвестора на содержание застройщика, над фактическими расходами.

Учет экономии средств финансирования по окончании строительства объекта. Если по окончании строительства объекта образуется экономия средств, выделенных инвестором для финансирования строительства, по сравнению с фактически произведенными затратами, то в зависимости от условий инвестиционного договора возможны два варианта ее использования.

1. Экономия средств зачисляется на счет учета прибылей и убытков и после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

При этом варианте в бухгалтерском учете застройщика делаются проводки:

Д 96 - К 80 - списана экономия средств;

Д 80 - К 68-НДС - начислен НДС с суммы превышения полученных средств над фактическими затратами по строительству;

Д 81 - К 68-налог на прибыль - начислен налог на прибыль.

2. Сэкономленные средства возвращаются инвестору.

В этом случае делается проводка:

Д 96 - К 51 - возвращены средства инвестору.

Особенности ведения бухгалтерского учета без использования счета реализации. Выбор застройщиком данного варианта учета влечет за собой определенные налоговые последствия:

- не уплачивается НДС со средств, перечисляемых инвестором на содержание заказчика. Налог на добавленную стоимость возникает лишь в случае превышения средств, полученных от заказчика-инвестора, над фактическими расходами по строительству объекта;

- налоги на пользователей автомобильных дорог и содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не возникают, поскольку средства на содержание застройщика, получаемые от инвестора, рассматриваются как возмещение затрат по инвестиционному договору, а не оплата услуг застройщика.

Основанием при выборе организацией этого варианта бухгалтерского учета являются положения, закрепленные в нормативной базе:

- средства целевого финансирования расходуются в соответствии с предусмотренными сметами на погашение затрат по проведению тех или иных мероприятий. Суммы, израсходованные на целевые мероприятия, списываются непосредственно с кредитов счетов их учета (капитальных вложений, материалов, себестоимости оказанных услуг и т.д.) в дебет счета 96 Использование счета 46 в качестве корреспондирующего с дебетом счета 96 Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено.

Мнение ГНИ по г.Москве по данному вопросу изложено в письме от 2 июня 1997 г. N 11-13/12266. В данном документе прямо указано, что денежные средства, перечисляемые со счета финансирования на содержание заказчика (застройщика), определенные от сметной стоимости объектов и предусмотренные в сметах на строительство, независимо от источника финансирования не облагаются налогом на добавленную стоимость. Эти средства рассматриваются как средства целевого финансирования.

Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость" целевые средства, поступающие из бюджета, не включаются в облагаемый оборот как не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В пункте 9 Инструкции прямо указано, что эти средства минуют счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и зачисляются на счет прибылей и убытков согласно п.3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Ограниченность применения варианта ведения бухгалтерского учета застройщика без использования счета реализации. По нашему мнению, рассмотренный вариант не отвечает требованиям законодательства.

Перечислим основные причины такого положения.

1. Структурирование инвестиционного процесса требует выделения в качестве самостоятельного звена специализированной организации, выполняющей определенные функции, которые были перечислены выше.

2. Указанная деятельность требует наличия лицензии.

3. Организация занимается коммерческой деятельностью, целью которой является получение прибыли.

4. В Налоговом кодексе Российской Федерации реализация определена как передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Реализации не будет только в том случае, когда деятельность застройщика осуществляется безвозмездно, а затраты на его содержание рассматриваются как возмещаемые инвестором.

Представляется, что по этим причинам разница между средствами, полученными от дольщиков и оплаченными подрядчикам и поставщикам материалов и оборудования, представляет собой не что иное, как оплату услуг застройщика, и в его учете должна отражаться как выручка.

Вариант 2.

Счет реализации используется.

Условия применения варианта 2:

1) затраты на содержание застройщика должны быть предусмотрены в смете на строительство объекта;

2) в соответствии со сказанным выше деятельность застройщика рассматривается как деятельность по оказанию услуг на возмездной основе.

В этом случае при отражении в учете застройщика оплаты услуг, которые он оказывает, следует применять другую схему бухгалтерского учета и налогообложения.

Проводки в учете организации-застройщика

Схема 2

 /-----------------------------------------------------------------------\

 |Корреспонденция счетов|                Содержание операции             |

 |----------------------|                                                |

 | дебет    | кредит    |                                                |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |51, 55    |    96     |Поступили средства на строительство от заказчика|

 |          |           |(инвестора)                                     |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |6-СМР     |    51     |Оплачены выполненные строительно-монтажные рабо-|

 |          |           |ты генеральному подрядчику                      |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |61-О      |    51     |Уплачены суммы, причитающиеся поставщикам обору-|

 |          |           |дования и материалов                            |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |08        |    60-СМР |Приняты по форме N КС-3 объемы выполненных      |

 |          |           |строительно-монтажных работ                     |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |08        |   60-О    |Поступило и смонтировано оборудование от постав-|

 |          |           |щика, списаны согласно актам на приемку-сдачу   |

 |          |           |выполненных работ строительные материалы        |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |08        |   46      |Определена выручка от реализации у застройщика  |

 |          |           |согласно заложенному в плановой смете проценту  |

 |          |           |на содержание застройщика и акту приемки-сдачи  |

 |          |           |строительно-монтажных работ                     |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |20, 19    |60, 70, 69,|Списаны на себестоимость работ застройщика его  |

 |          |10, 12 и   |затраты. Списан в уменьшение платежей в бюджет  |

 |          |др.        |в общеустановленном порядке НДС по приобретенным|

 |          |           |материальным ресурсам и прочим расходам         |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |46        | 68-НДС    |Начислен НДС с объема реализации застройщика    |

 |----------+-----------+------------------------------------------------|

 |46        |   80      |Определен финансовый результат деятельности зас-|

 |          |           |тройщика                                        |

 \-----------------------------------------------------------------------/

Согласно данному варианту налогообложение деятельности застройщика осуществляется в общеустановленном порядке. Объектом налогообложения при этом варианте являются обороты по реализации услуг застройщика.

При выборе варианта учета необходимо внимательно изучить условия договоров, заключенных между застройщиком (заказчиком) и инвестором. Если предмет договора формулируется как оказание услуг застройщиком с оплатой в форме процентов, или фиксированной суммы от размера инвестиций, или в иной форме, то необходимо использовать счет реализации.

Следует привести позицию Департамента налоговых реформ Минфина России. В его письме от 22 апреля 1999 г. N 04-03-10 дана следующая схема проводок при окончании строительства и сдаче застройщиком инвестору готового объекта:

Д 46 - К 08 - списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" при сдаче объекта (вне зависимости от поступления сумм на финансирование строительства) учтенные на счете 08 суммы;

Д 96 - К 46 - отражается договорная стоимость строительства объекта.

Таким образом, данная схема предусматривает, что через счет реализации должны проводиться не только суммы, полученные от оказания услуг застройщиком, но и полная стоимость объекта, передаваемого застройщиком инвестору по договору строительства.

Вариант 3.

Ведение бухгалтерского учета и налогообложение застройщика по агентскому договору.

Отсутствие в законодательстве четкого определения договора инвестирования позволяет трактовать выполнение функций застройщика как деятельность агента.

Действительно, если в договоре между застройщиком и инвестором определено, что:

1) за свои услуги предприятие-застройщик получает вознаграждение по актам выполненных работ;

2) размер вознаграждения определен в форме процентов от суммы освоенных капитальных вложений;

3) расходы, связанные со строительством, возмещаются инвестором застройщику сверх договорной цены услуг по организации строительства, такого рода договор можно рассматривать как агентский.

Однако данный подход прямо противоречит нормативным актам Минфина России, регламентирующим правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщика и подрядчика, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Использование агентского договора для оформления отношений заказчика и инвестора возможно только после внесения изменений в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других Положений по бухгалтерскому учету.

Выводы.

1. Вариант ведения бухгалтерского учета и налогообложения у застройщика без использования счета реализации традиционен и в настоящее время используется большинством строительных организаций. Однако его применение ограничено нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

2. Вариант ведения бухгалтерского учета и налогообложения у застройщика с использованием счета реализации наиболее адекватно отражает взаимоотношения застройщика и инвестора. Этот вариант универсален и является предпочтительным.

3. Вариант ведения бухгалтерского учета и налогообложения у застройщика по агентскому договору противоречит системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в строительстве. Использование такого порядка бухгалтерского учета на практике, с нашей точки зрения, в настоящее время невозможно.

Предприятие совмещает две функции - подрядчика и застройщика.

Вариант, при котором организация-застройщик является одновременно подрядчиком достаточно распространен на практике: подрядная строительная организация начинает строительство дома, а для его финансирования привлекает средства дольщиков (как юридических, так и физических лиц).

Возникает вопрос: как следует рассматривать поступающие от дольщиков средства - как средства целевого финансирования, полученные для покрытия расходов, или как авансовые платежи, связанные с выполнением работ по строительству жилья?

В первом случае облагаемого оборота не возникает. Во втором случае необходимо начислить налог на добавленную стоимость с поступивших средств.

По нашему мнению, в ситуации, когда подрядчик и застройщик одно лицо, налог на добавленную стоимость необходимо начислять, поскольку получение средств следует расценивать как аванс за выполнение строительно-монтажных работ. Такой позиции придерживается Госналогслужба России (см. письмо от 23 апреля 1998 г. N 03-1-09/34 "О налоге на добавленную стоимость").

Предположим, предприятие, получив в отчетном периоде (месяце) аванс, перечисляет в этом же периоде (месяце) денежные средства субподрядным организациям и поставщикам материалов. Поскольку существует значительный временной лаг (более одного месяца) между получением платы и выполнением работ субподрядчиком, налог на добавленную стоимость с сумм, уплаченных субподрядчику или поставщику (в случае непоступления материалов в этом же месяце), в зачет принят быть не может.

При данном варианте денежные суммы поступают непосредственно на счет подрядчика, поэтому он будет нести постоянные потери, начисляя с поступающих средств налог на добавленную стоимость в бюджет и не принимая к зачету налог на добавленную стоимость с сумм, уплаченных субподрядчикам (поставщикам). Если существует обособленное звено - застройщик, то этого не происходит. Застройщик, получая средства от дольщиков, не начисляет налог на добавленную стоимость. Суммы, причитающиеся подрядчику, могут перечисляться непосредственно поставщикам материалов или субподрядчикам по распорядительным письмам подрядчика, минуя его расчетный счет. В этом случае предприятие не несет лишних потерь по налогам.

Бухгалтерский учет и налогообложение у инвестора

При инвестировании средств в жилищное строительство на принципах долевого участия предприятие-инвестор организует учет следующим образом:

Д 61 - К 51 - перечисление средств на долевое участие;

Д 60 - К 61 - зачет выданных авансов в оплату частичной готовности работ;

Д 08 - К 60 - включение израсходованных средств в состав капитальных вложений на основании информации, предоставляемой застройщиком;

Д 01 - К 08 - оприходование в состав основных средств организации-инвестора жилого дома в случае, если эта организация является балансодержателем построенного объекта. Объект приходуется после подписания акта приемки государственной комиссией жилого дома и оформления в установленном порядке прав собственности на построенный объект;

Д 04 - К 08 - оприходование в состав нематериальных активов организации-инвестора права собственности на долю во вновь созданном объекте (части квартир) в случае, если эта организация не является балансодержателем построенного объекта.

Льгота по налогу на прибыль при финансировании жилищного строительства

В соответствии с п.4.1.1 Инструкции N 37 при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия). Однако в период с 5 декабря 1994 г. по 31 декабря 1995 г. капитальные вложения, производимые в порядке долевого участия, при расчете льгот не учитывались. С 1 января 1996 г. эта льгота применяется согласно Федеральному закону от 31 декабря 1995 г. 227-ФЗ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Для использования по капитальным вложениям в строительство жилья в рамках долевого участия льготы по налогу на прибыль необходимо выполнение следующих условий:

1) полное использование суммы начисленного износа на последнюю отчетную дату (дебетовый оборот по счету 08 минус кредитовый оборот по счету 02);

2) факт произведения затрат и их размер должны письменно подтверждаться застройщиком, ведущим учет по долевому строительству. Застройщик распределяет фактически произведенные затраты (объемы выполненных подрядчиком работ) между участниками строительства пропорционально доле финансирования, полученной от них на эти цели;

3) налоговые льготы не могут уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Заметим, что право использования льготы по жилищному строительству имеют предприятия всех отраслей народного хозяйства.

Для учета использования финансирования, направляемого на жилищное строительство, организация-инвестор, как правило, создает соответствующие фонды финансирования проводкой:

Д 88, субсчет "Нераспределенная прибыль" - К 88, субсчет "Фонды накопления".

Л.В.Терехова,

Директор по аудиту ЗАО

"Центр Аудита и Консалтинга Финаудит",

канд. экон. наук

С.В.Полянский,

генеральный директор ЗАО

"Центр Аудита и Консалтинга Финаудит"

--------------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Свирин Ю. Инвестор или потребитель// Российская юстиция. - 1997. - N 3.

*(2) Счет 61 "Расчеты по авансам выданным", субсчет "Строительно-монтажные работы".

*(3) Счет 61 "Расчеты по авансам выданным", субсчет "Оборудование".

*(4) Счет 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Налог на добавленную стоимость".

*(5) Суммы экономии средств остаются в распоряжении застройщика по условиям договора. Порядок учета экономии инвестиционных средств приведен ниже.

*(6) О необходимости начисления налога на добавленную стоимость с сумм превышения денежных средств, полученных от дольщиков, над фактическими затратами по строительству многократно говорил Минфин России (см., например, письма от 3 апреля 1998 г. N 04-03-10, от 29 октября 1997 г. N 04-03-10 и от 13 мая 1996 г. N 04-03-11).