Вопрос: Контрибуции вносятся как путем перечисления денежных средств, так и за счет освобождения от обязательства по возврату ранее переданных сумм. Российский банк - закрытое акционерное общество, все акции которого принадлежат немецкому банку. Облагаются ли налогом на прибыль, налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилфонда суммы, полученные российским банком безвозмездно и безвозвратно от учредившего его немецкого банка? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2000 г.)

Контрибуции вносятся как путем перечисления денежных средств, так и за счет освобождения от обязательства по возврату ранее переданных сумм. Российский банк - закрытое акционерное общество, все акции которого принадлежат немецкому банку. Облагаются ли налогом на прибыль, налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилфонда суммы, полученные российским банком безвозмездно и безвозвратно от учредившего его немецкого банка?

     Налог на прибыль                                                    

     Налог  на  пользователей автомобильных дорог  и  налог на содержание

     жилфонда                                                            

Налог на прибыль

Согласно п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в состав доходов от внереализационных операций не включаются суммы средств, передаваемые безвозмездно "основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 процентов в уставном капитале дочерних предприятий".

Следовательно, полученные от банка средства не подлежат обложению НДС, если российский банк является дочерним предприятием этого банка и доля его участия превышает 50%.

В пункте 2 ст.6 Федерального закона "Об акционерных обществах" сказано, что акционерное общество признается дочерним, "если другое (основное) хозяйственное общество (товарищество) в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом". В соответствии с п.2 ст.49 этого Закона решения общего собрания акционеров по большинству вопросов, связанных с деятельностью общества, принимаются простым или квалифицированным большинством голосов акционеров - владельцев голосующих акций общества. Немецкому банку принадлежит 100% голосующих акций российского банка, следовательно, немецкий учредитель имеет возможность определять решения, принимаемые российским банком.

Возможные возражения налоговых органов против применения указанного вычета могут быть основаны на следующих обстоятельствах.

1. Возможность определять решения, принимаемые российским обществом, должна принадлежать обществу либо товариществу. Немецкий банк создан по германскому законодательству, т.е. в организационно-правовой форме, не удовлетворяющей определению общества или товарищества по российскому законодательству.

Полагаем, что указанные обстоятельства не могут воспрепятствовать признанию российского банка дочерним, а немецкого - основным. В пункте 1 ст.6 Закона об акционерных обществах сказано: "Общество может иметь дочерние и зависимые общества с правами юридического лица на территории Российской Федерации, созданные в соответствии с настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами, а за пределами территории Российской Федерации - в соответствии с законодательством иностранного государства по местонахождению дочернего или зависимого обществ, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации" (выделено авторами. - Н.О., А.Н.). Таким образом, создание предприятия в организационно-правовой форме, предусмотренной иностранным законодательством, не исключает признание его дочерним обществом. Полагаем, что процитированная норма позволяет сделать аналогичный вывод для тех случаев, когда общество создано в России иностранным юридическим лицом, не являющимся обществом или товариществом по российскому законодательству.

2. Согласно п.2 ст.1 Закона о налоге на прибыль налогоплательщики, перечисленные в п.1 этой статьи, будут именоваться в тексте Закона предприятиями. У немецкого банка отсутствуют признаки налогоплательщиков, перечисленных в этом пункте. Это важно потому, что льгота предоставляется на сумму средств, переданных "между основным и дочерними предприятиями", т.е. обе стороны должны удовлетворять определению предприятия, данному в п.2 ст.1 Закона о налоге на прибыль. Немецкий банк не удовлетворяет этому определению, поэтому из доходов российского банка не могут исключаться средства, полученные от немецкого учредителя.

Полагаем, что приведенные нами доводы не исключают освобождение от налога на прибыль средств, полученных от немецкого учредителя. Хотя в Законе о налоге на прибыль и указано, что плательщики налога именуются в дальнейшем предприятиями, однако это не означает, что иные лица (неплательщики) также будут именоваться предприятиями. Во-первых, исходя из формулировки Закона предприятия - более широкое понятие, чем плательщики, во-вторых - сам Закон в некоторых случаях называет неплательщиков налога предприятиями.

Полагаем, что в ст.1 Закона термин "предприятие" употреблен в обычном, а не в специальном смысле и под основным предприятием понимается любая организация (юридическое лицо), а не только российский налогоплательщик.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ для иностранных инвесторов установлено правило о налоговой недискриминации (ст.5). На основании ст.11 этого Закона иностранный инвестор пользуется гарантией использования доходов, прибыли и других денежных средств, полученных на территории России, "после уплаты предусмотренных законодательством Российской Федерации налогов и сборов".

Смысл этой нормы в том, чтобы установить для иностранных инвесторов правила налогообложения, не ухудшающие их положение по сравнению с российскими.

В том случае, если исключение из налогооблагаемой прибыли инвестиций, полученных от материнских компаний, не будет производиться только для предприятий с иностранными инвестициями, это, очевидно, создаст худшие налоговые условия для них, чем для предприятий с российскими инвестициями. Такая ситуация не соответствует конституционному принципу равенства налогоплательщиков, закрепленному в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. N 5-П (абз.6 п.3). Согласно этому принципу не допускается версификация налогообложения на дискриминационных основаниях, к которым относится различие в налогообложении в зависимости от места происхождения капитала.

Известная нам практика разрешения таких споров в арбитражных судах России свидетельствует о возможности защиты предложенной нами позиции при споре с налоговым органом.

Целесообразно также проверить возможность воспользоваться другим правилом п.6 ст.2 Закона о налоге на прибыль: "не включаются в налогооблагаемую базу также... безвозмездно полученные предприятиями денежные средства от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного года с момента получения. При нецелевом использовании полученных средств или в случае их неиспользования в течение одного года с момента получения они подлежат налогообложению в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором осуществлено нецелевое расходование этих средств или истек срок их использования по целевому назначению".

Для применения этой нормы необходимо соблюдение двух условий: 1) указаний учредителя, обязывающего российский банк использовать полученные средства на финансирование капитальных вложений; 2) произведенное в течение года с момента получения средств финансирование капитальных вложений производственного назначения и фиксация в аналитическом учете факта использования полученных средств в качестве источников покрытия затрат на капитальные вложения.

Таким образом, если существует возможность использовать вычет по нескольким основаниям, целесообразно создать условия, обеспечивающие законность применения вычета по всем возможным условиям. Например, если планируется осуществить капитальное вложение, то желательно соблюсти указанные выше условия вычета средств, полученных на капитальные вложения. Это позволит минимизировать риск неадекватного толкования норм, регулирующих вычет доходов, полученных от основного предприятия.

Что касается норм, содержащихся в п.2.7 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37, заметим следующее. Действительно, в этом пункте говорится, что "по банкам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость денежных и основных средств, материальных и нематериальных активов, полученных безвозмездно от других юридических и физических лиц". Однако это правило определяет общие условия налогообложения безвозмездно полученных банком средств. Оно не исключает применение указанных выше вычетов, поскольку право на вычеты также содержится в п.2.7 Инструкции Госналогслужбы России N 37. Ни Закон о налоге на прибыль, ни данная Инструкция, устанавливая возможность вычета, не делают какой-либо оговорки, препятствующей реализации банками права на этот вычет.

Указанное положение Инструкции N 37 дословно воспроизводит п.14 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 490. Между тем данное Положение принято до введения в действие федеральных законов, устанавливающих рассмотренные выше вычеты. Эти законы изменили правила определения внереализационных доходов и не содержат норм, позволяющих не применять их в отношении банков. Поэтому п.2.7 Инструкции Госналогслужбы России N 37 и п.14 Положения Правительства РФ N 490 не могут ограничивать право банка на корректировку исчисленной в соответствии с ними прибыли на сумму вычетов, предусмотренных Законом о налоге на прибыль.

В ответе на один из запросов Госналогслужба России также указала, что право на вычет из внереализационных доходов средств, безвозмездно переданных между основным и дочерним предприятиями, распространяется и на банки (см., например, письмо Госналогслужбы России от 11 ноября 1997 г. N СШ-9-05/235).

По нашему мнению, не следует получать контрибуцию путем освобождения дочернего банка от обязанности по возврату долга. Согласно Закону о налоге на прибыль от налога освобождаются средства, переданные как основным предприятием, так и дочерним предприятием основному. Эта фраза может быть истолкована налоговыми органами как требование прямой передачи средств от основного банка к дочернему в форме зачисления денежных средств на счет последнего. Хотя такое требование и является прямолинейным, но все же вероятность возникновения спора в будущем представляется нам слишком высокой. Поэтому целесообразнее, чтобы немецкий банк перечислил средства российскому банку, а последний перевел их на счет немецкого банка в погашение задолженности.

Можно изменить очередность платежей при наличии у российского банка временно свободных средств: сначала он погашает задолженность перед немецким банком, а последний переводит средства для оказания финансовой помощи российскому банку.

Для того чтобы российский банк мог использовать вычет по средствам, переданным головным банком, необходимо заручиться документами, подтверждающими поступление средств, а также следующими доказательствами:

1) документами, подтверждающими, что счет, на который зачислили деньги, является счетом российского банка;

2) документами, подтверждающими, что доля немецкого банка превышает 50% уставного капитала российского банка;

3) документами, подтверждающими, что средства переданы безвозмездно и безвозвратно. Указание на то, что средства являются финансовой помощью, не исключает обязанности получателя возвратить эти средства. Таким доказательством может быть выписка из решения совета директоров или иного компетентного органа управления немецкого банка.

Обращаем внимание на то, что все документы должны иметь перевод на русский язык. Нам известны случаи, когда налоговые органы отказывались учесть характер операции только на том основании, что "нет надлежащим образом оформленных документов", т.е. документов, переведенных на русский язык. Желательно, чтобы перевод был заверен нотариально. Это снизит риск возникновения спора.

Налог на пользователей автомобильных дорог
и налог на содержание жилфонда

При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилфонда необходимо учесть следующее.

Из пункта 2 ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" следует, что объектом налога на пользователей автомобильных дорог является получение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и наличие разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Согласно подп."ч" п.1 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом налога на содержание жилфонда является объем реализации продукции, работ или услуг.

Следовательно, одним из признаков объекта этих налогов является наличие факта реализации продукции, товаров, работ или услуг.

Понятие "реализация" дано в п.1 ст.39 НК РФ. Реализацией признается передача товара, выполнение работы или оказание услуг. Безвозмездное получение средств не является следствием передачи товаров, выполнения работ или оказания услуг и не может быть реализацией товаров, работ или услуг. Таким образом, объекты налогов на пользователей автомобильных дорог и содержание жилфонда возникают лишь тогда, когда имеет место факт реализации товаров, работ или услуг. Поскольку в рассматриваемой ситуации реализации не возникает, с полученных средств эти налоги уплачиваться, по нашему мнению, не должны.

В соответствии с подп.21.11 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 при исчислении налога на пользователей автодорог банками "под суммой реализуемых услуг понимается сумма доходов, предусмотренных в разделе 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 1994 г. N 490, за исключением доходов, предусмотренных пунктами 13 (в части государственных краткосрочных бескупонных облигаций), 17, 18 и 19 (в части доходов, не относящихся к банковским операциям и сделкам) указанного Положения, а также сумм восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг..." (выделено авторами. - Н.О., А.Н.). "Денежные и основные средства, материальные и нематериальные активы, безвозмездно передаваемые банку юридическими и физическими лицами", указаны в п.14 разд.I Положения Правительства РФ N 490, а потому в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России N 30 попадают под обложение налогом на содержание жилфонда.

Между тем определение термина реализации, данное в НК РФ, не позволяет назвать безвозмездное получение средств реализацией товаров, работ или услуг. Согласно подп.8 п.1 ст.6 НК РФ "нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт... изменяет содержание понятий и терминов, определенных в настоящем Кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в настоящем Кодексе". Следовательно, определение реализованных услуг, данное в Инструкции Госналогслужбы России N 30, не соответствует НК РФ.

Согласно ч.1 ст.7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса". Инструкция Госналогслужбы России N 30 издана до введения в действие части первой НК РФ, следовательно, норма подп.21.11 не действует в части, противоречащей Кодексу. Поэтому с 1 января 1999 г. безвозмездное получение средств не является реализацией товаров, работ или услуг и не должно облагаться налогом на пользователей автодорог.

Сказанное подтверждается также п.7 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9. В данном пункте сказано, что "исходя из ст.7 вводного Закона изданные до 1 января 1999 года инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации по применению конкретных законов по отдельным видам налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его статье 4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах". Реализация этого правила исключает применение подп.21.11 Инструкции Госналогслужбы России N 30 без учета значения терминов, сформулированных в НК РФ.

Аналогичный вывод может быть сделан в отношении налога на содержание жилфонда, взимаемого в соответствии с Законом г.Москвы от 16 марта 1994 г. N 5-25. Согласно абз.4 п.1 ст.3 этого Закона по банкам налог исчисляется от суммы доходов, предусмотренных в разд.I Положения N 490, за исключением доходов, предусмотренных п.8, 11 и 13 (в части государственных ценных бумаг) этого Положения, а также доходов, полученных по целевым централизованным кредитным ресурсам в пределах ставки рефинансирования Банка России. "Денежные и основные средства, материальные и нематериальные активы, безвозмездно передаваемые банку юридическими и физическими лицами", указаны в п.14 разд.I Положения Правительства РФ N 490, а потому согласно указанному Закону попадают под обложение налогом на содержание жилфонда. В то же время несоответствие использованной терминологии понятию реализации, данному в НК РФ, исключает применение этой нормы так же, как и в случае с исчислением налога на пользователей автодорог.

Известная практика разрешения таких споров в российских судах свидетельствует о возможности защиты предложенной нами позиции в случае возникновения спора с налоговыми органами.

Н.Н.Орлова,

заместитель директора департамента

налогов и права фирмы "ФБК"

А.А.Никонов,

юрисконсульт фирмы "ФБК"

1 января 2000 г.