Проблемы участия свидетеля в процедуре налогового контроля (И.В.Хаменушко, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2000 г.)

Проблемы участия свидетеля в процедуре налогового контроля

Возможность привлечения свидетеля к участию в процедуре налогового контроля предусмотрена ст.90 Налогового кодекса Российской Федерации. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

В отличие от вызова и опроса граждан, которые могли проводиться налоговыми органами и до принятия части первой НК РФ, получение свидетельских показаний предполагает ответственность свидетеля за отказ от явки, от дачи показаний и за заведомо ложные показания (ст.128 НК РФ).

Правовой статус свидетеля в налоговых правоотношениях приближен к статусу свидетеля в уголовном процессе. Заметим, что административному процессу также известен институт свидетеля (ст.251 КоАП РФ). Однако исключительно в том случае, если свидетель участвовал в уголовном, а не административном процессе, обязанность давать свидетельские показания подкреплялась государственным принуждением в виде ответственности за отказ от дачи показаний и за ложные показания.

Соответственно круг ситуаций, когда был возможен допрос свидетеля, обязанного дать правдивые показания под угрозой применения мер ответственности, ограничивался допросами свидетелей по обстоятельствам, относящимся к возбужденному уголовному делу (ст.74 УПК РФ).

Допрос свидетеля в ходе налогового контроля, как следует из ст.90 НК РФ, не предполагает обязательного наличия какого-то "налогового дела" по конкретному налоговому правонарушению, поскольку налоговый контроль осуществляется в отношении любого обязанного лица (в первую очередь налогоплательщика, налогового агента), а не в отношении факта противоправного деяния. Количество ситуаций, в которых физические лица могут быть обязаны давать свидетельские показания под угрозой применения штрафа, крайне велико, что делает актуальным вопрос о юридическом обеспечении прав граждан, независимо от их воли вовлекаемых в круг отношений по налоговому контролю.

К сожалению, предусмотрев участие свидетеля, НК РФ не предусматривает соответствующего способа контроля. Вводя в налоговое законодательство по сути институт уголовного процесса, необходимо было учесть, что уголовно-процессуальное законодательство тщательнейшим образом регулирует следственное действие, допрос свидетеля. Процедура допроса, или, как она названа в ст.90 НК РФ, процедура "получения показаний" в налоговом законодательстве отражена крайне поверхностно.

Практика применения ст.90, безусловно, выявит проблемы, вызванные непродуманным и непоследовательным заимствованием уголовно-процессуального института для целей налогового контроля. Однако один принципиальный недостаток очевиден уже сегодня: НК РФ не содержит гарантий от самообвинения.

Из практики работы следственных органов известен прием, при котором допросу в качестве свидетеля подвергали лицо, которое на самом деле должно было являться в деле обвиняемым. Тем самым человек был вынужден давать показания против себя самого и лишался гарантий права на защиту. Подобная негативная практика в уголовном процессе пресечена благодаря ст.51 Конституции РФ, гласящей, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого.

Казалось бы, то же самое правило действует и в налоговом законодательстве. Пункт 3 ст.90 НК РФ указывает, что физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. К сожалению, однозначно отнести к числу таких оснований конституционный запрет на принуждение к самообвинению не удается.

В теории конституционного права действие ст.51 Конституции РФ традиционно распространяется исключительно на сферу уголовного процесса. Так, М.В.Баглай*(1) относительно конституционной гарантии от самообвинения указывает: "...человек вправе отказываться от дачи показаний, если эти показания уличают его и его близких родственников в совершении преступления". Аналогичный подход встречаем и в комментарии к ст.51 Конституции РФ*(2):конституционное правило понимается "как обозначение права лица, которому приписывают совершение преступления, не давать показаний против себя самого или других лиц независимо от того, в каком качестве формально его допрашивают - в качестве свидетеля, потерпевшего или обвиняемого". В названном Комментарии обращается внимание также на то, что отправным пунктом для ст.51 Конституции РФ послужила ст.14 Международного пакта о гражданских и политических правах, формулирующая рассматриваемое правило исключительно для защиты от уголовного обвинения.

Нет никаких гарантий того, что в случае возникновения судебного спора не будет отказано в применении ст.51 Конституции РФ к отношениям по налоговому контролю. Поводом для этого может послужить следующее обстоятельство. Как было отмечено выше, налоговый контроль проводится не по факту противоправного деяния, а в отношении конкретного лица - налогоплательщика. Соответственно предметом допроса свидетеля являются обстоятельства, связанные с исполнением конституционной обязанности по уплате налогов и сборов (ст.57 Конституции РФ). Даже если вопросы будут касаться уплаты налогов самим свидетелем как налогоплательщиком, предметом допроса формально не будет установление обстоятельств правонарушения.

Допрос в рамках уголовного процесса всегда связан с производством по делу о конкретном правонарушении, имеющем признаки преступления. Получение свидетельских показаний в ходе налогового контроля на первый взгляд связано с проверкой обстоятельств правомерной деятельности налогоплательщика - уплатой налогов.

Однако полученный вывод ни в коей мере нельзя считать удовлетворительным.

Налоговое законодательство, действительно, не позволяет разделить в качестве участников процедуры налогового контроля налогоплательщика, действующего правомерно, и налогоплательщика, в отношении которого ведется производство по привлечению к налоговой ответственности. Представляется, что когда в отношении налогоплательщика проводятся мероприятия налогового контроля, следует исходить из предположения, что статус налогоплательщика аналогичен статусу обвиняемого. Предмет налогового контроля не исчерпывается установлением обстоятельств правомерной деятельности. Напротив, контрольные мероприятия направлены на выявление противоправных деяний, нарушений налогового законодательства.

Соответственно у физического лица-налогоплательщика можно затребовать пояснения по фактам, интересующим налоговый орган, однако принудить налогоплательщика к даче показаний, вызвав его в качестве свидетеля, - значит нарушить право лица отказаться от обвинения самого себя. Налогоплательщик и свидетель не должны совпадать, когда речь идет о проверке исполнения налоговых обязательств в отношении одного и того же лица.

Даже в простой ситуации, когда в качестве свидетеля будет допрошено физическое лицо-налогоплательщик в отношении уплаты налогов им самим, неизбежен спор о его праве отказаться от дачи свидетельских показаний. Проблема усложняется, если речь идет о получении свидетельских показаний должностных лиц по вопросам уплаты налогов организацией, в которой они работают. С одной стороны, получить информацию от налогоплательщика-организации можно, только опросив физических лиц - представителей организации. С другой стороны, неуплата налогов организацией влечет ответственность, вплоть до уголовной, для должностных лиц этой организации. Поэтому, хотя применение ст.51 Конституции РФ к рассматриваемому случаю еще более спорно, чем в ситуации с налогоплательщиком - физическим лицом, допрос должностных лиц в качестве свидетелей некорректен, если полученная информация может послужить основанием для их привлечения к ответственности.

Дополнительным подтверждением необходимости установления в налоговом законодательстве гарантий от самообвинения служит и тот факт, что в ходе налогового контроля могут быть выявлены данные о наличии в действиях лица признаков налогового преступления. И если в уголовном процессе путь для принудительного получения показаний от лица против себя самого закрыт, то в налоговом праве такой путь практически вновь создан. Легко представить ситуацию, при которой органами налоговой полиции еще не возбуждено уголовное дело, но гражданин допрошен в качестве свидетеля по ст.90 НК РФ в отношении обстоятельств, связанных с уплатой налогов им самим. Протокол получения показаний, разумеется, не будет тождествен протоколу допроса по правилам УПК РФ. Тем не менее как документ такой протокол может фигурировать уже в уголовном процессе, соответствующим образом ориентируя следственные органы. В случае с должностными лицами организаций-налогоплательщиков такая ситуация будет возникать автоматически: сначала допрос в качестве свидетелей при проверке организации налоговой инспекцией*(3), затем решение вопроса об уголовной ответственности в отношении их самих на основании от них же полученной информации.

Выходом из создавшейся ситуации может служить только четкая и недвусмысленная фиксация непосредственно в ст.90 НК РФ права лица на отказ от дачи свидетельских показаний против себя самого. Следовало бы также законодательно ввести запрет на допрос в качестве свидетеля самого налогоплательщика - физического лица, а также должностных лиц налогоплательщика-организации, если предметом допроса является установление обстоятельств совершения налогового правонарушения этими лицами. Единственным допустимым инструментом налогового контроля здесь является опрос этих лиц, не предполагающий ответственности за отказ отдачи показаний.

И.В.Хаменушко,

заместитель директора департамента

налогов и права фирмы "ФБК",

канд. юрид. наук

--------------------------------------------------------------------------------------------

*(1) Баглай М.В. Конституционное право Российской Федерации: Учебник. - М., 1998. - С. 257.

*(2) Конституция Российской Федерации. Комментарий/Под общей ред. Б.Н.Топорнина, Ю.М.Батурина, Р.Г.Орехова. - М., 1994. - С.274 - 275.

*(3) Напомним, что согласно п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины должностных лиц.