Вопрос: Затраты на капвложения были произведены в конце 1998 года. В годовом балансе за 1998 год отражены как незавершенное строительство. Ввод в эксплуатацию осуществлен в первом квартале 1999 г. Акт госприемки подписан 7 октября 1999 г. Льгота по налогу на прибыль за 1998 год не заявлена. Имеет ли организация право заявить льготу за 1999 год? ("Консультант бухгалтера", N 3, март 2000 г.)

Затраты на капвложения были произведены в конце 1998 года. В годовом балансе за 1998 год отражены как незавершенное строительство. Ввод в эксплуатацию осуществлен в первом квартале 1999 г. Акт госприемки подписан 7 октября 1999 г. Льгота по налогу на прибыль за 1998 год не заявлена. Имеет ли организация право заявить льготу за 1999 год?

В соответствии с пунктом 4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету 08 "Капитальные вложения".

На первый взгляд все ясно: для того, чтобы льгота была применена, достаточно, чтобы суммы произведенных затрат были отражены на счете 08, а период действия льготы ограничен отчетным годом. На самом деле вопрос намного сложнее.

Во-первых, ни частью первой НК РФ (статья 56), ни Федеральным законом от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" срок действия льготы не ограничен. Поэтому ограничение, сформулированное в Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, следует трактовать как превышение налоговыми органами своей компетенции при трактовке действующего законодательства, приведшее к ухудшению положения налогоплательщика. Однако, такое решение может быть принято только органами суда или арбитража.

Во-вторых, в тексте процитированного абзаца пункта 4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль следует разобраться более внимательно. Одними из ключевых слов здесь являются слова "фактически произведенных". Это значит, что оформление бухгалтерской проводки:

дебет счета 08 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости строительно-монтажных работ, принятых от подрядчика, еще не дает права на применение льготы.

Работы должны быть оплачены. To есть, при определении права на льготу учитывается сумма дебетовых оборотов по счетам учета с подрядчиками (60), или, другими словами, сумма фактически произведенной оплаты независимо от того, каким образом она осуществляется в денежной безналичной, денежной наличной или натуральной форме.

Это обстоятельство влечет за собой следующие последствия:

- льгота по налогу на прибыль не может быть заявлена до момента фактической оплаты. Следовательно, для условий, изложенных в вопросе, если оплата произведена в 1999 году, то и льгота может быть предоставлена только в 1999 (а не в 1998) году;

- льгота по налогу не может быть заявлена до тех пор пока суммы предварительной оплаты числятся на счетах учета авансов. To есть, если в 1998 году какие-то авансы перечислялись, но они не были проведены по дебету счета 60 (бухгалтерская проводка: дебет счета 60 кредит счета 61 "Расчеты по авансам выданным"), применение льготы за 1998 год является неправомерным.

В соответствии с ПБУ 2/94, расчеты с подрядной строительной организацией могут производиться либо за весь объем работ по договору, либо за выполненные этапы работ. Из вопроса следует, что реальный срок строительства был непродолжительным (не более 2 кварталов). Учитывая это обстоятельство можно заключить, что расчеты велись за весь объем работ по договору.

Из этого следует, что суммы ранее перечисленных авансов могли быть списаны на уменьшение кредиторской задолженности только после подписания Акта приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма N 2). Этот акт практически подписывается перед непосредственной сдачей объекта в эксплуатацию (почти всегда Акт приемки-передачи основных средств (форма N OC-1) оформляется одновременно с актом формы N 2). Следовательно, окончательные расчеты произведены в 1999 году. А из этого следует, что заявление о праве на льготу по итогам 1999 года является правомерным.

Таким образом, организация не имеет права на льготу в 1999 году только в том случае, если в 1998 году осуществлены не только капитальные вложения, но и полностью закончены расчеты за них - оформлен акт по форме N 2 и суммы авансов списаны на расчеты с подрядчиком.

He совсем понятно, что имеется в виду под "актом госприемки". Ранее так иногда сокращенно назывался акт государственной комиссии по приемке законченных строительством объектов. В настоящее время государственная комиссия принимает объекты только по весьма узкой номенклатуре, большая часть которых финансируется за счет бюджетных средств. Если это так, то, как явствует из вышеизложенного, льгота может быть заявлена только после перехода права собственности на законченный объект к заказчику. Акт формы N 2 при этом ранее акта госприемки не подписывается. Однако, при этом следует иметь в виду, что амортизироваться законченный строительством объект будет только в той части стоимости, которая финансировалась за счет собственных средств организации - стоимость, оплаченная за счет бюджетных ассигнований, включается в первоначальную стоимость объекта, но не переносится на себестоимость продукции, работ, услуг, при производстве которых данный объект используется.

Возможно, под "актом госприемки" имеется в виду акт формы N 2. В этом случае льгота также не может быть применена до его оформления. Но в данном случае следует иметь в виду еще одну особенность - до подписания акта формы N 2 организация не имеет права включать в состав объектов основных средств законченный строительством объект, что, в свою очередь, исключает начисление амортизационных отчислений (если амортизация начислялась, то налоговыми органами это будет истолковано, как завышение себестоимости продукции и занижение налоговой базы по налогу на прибыль).

1 марта 2000 г.