Предприятие торговли в 2000 г. в обмен на товары приобрело торговое оборудование (основное средство) б/у.
Как правильно отразить в учете эту операцию у обеих сторон и заплатить налоги?
Товарообменные операции имеют в настоящее время значительные особенности при отражении их в бухгалтерском учете и налогообложении.
Во-первых, договор мены предполагает особый порядок определения момента перехода права собственности на получаемые и отгружаемые взамен материальные ценности.
Согласно статье 570 ГК РФ если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. То есть, в случае, если отгрузка собственного товара и получение обмениваемого товара происходит неодновременно - а таких случаев большинство - отражение выручки от реализации и оприходование материальных ценностей на баланс не будет совпадать с моментом реальной отгрузки:
- отгрузка товара, произошедшая ранее получения обмениваемого товара, отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные",
- получение ценностей по договору мены ранее отгрузки собственных ценностей отражается по дебету счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Следствием этого является то обстоятельство, что момент определения выручки для целей налогообложения и на предприятиях, работающих "по отгрузке", и на предприятиях, работающих "по оплате", одинаков и соответствует последней из двух встречных отгрузок.
Во-вторых, оценка обмениваемых товаров по гражданскому, налоговому и бухгалтерскому законодательству различаются.
В частности, согласно статье 568 ГК РФ если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Цена обмениваемых товаров при этом может быть указана в договоре, в противном случае она определяется исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.
Согласно статье 40 части первой НК РФ товарообменные операции являются одним из видов сделок, по которым налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов.
При этом в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 части первой НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Механизм определения рыночной цены товаров, описанный в статье 40 части первой НК РФ, достаточно сложен и неоднозначен. В частности, учитывается как информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках этого же предприятия с идентичными (однородными)товарами в сопоставимых условиях, так и сведения из официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Могут также использоваться метод цены последующей реализации и затратный метод определения рыночной цены.
Принципы оценки ценностей при оприходовании в бухгалтерском учете закреплены в статье 11 закона о бухгалтерском учете. В частности, согласно этому закону оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Особенностей оценки для товарообменных операций законом не предусмотрено.
Порядок оценки ценностей, приобретаемых в обмен на другое имущество, до 1 января 2000 г. был зафиксирован в пункте 3.5 ПБУ 6/97 и пункте 10 ПБУ 5/98. При этом фактическая себестоимость материальных ценностей, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определялась исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации. Этот порядок соответствовал принципу, установленному в законе о бухгалтерском учете.
С 1 января 2000 г. вступили в силу ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в которых зафиксирован несколько иной подход к определению стоимости имущества, выбывающего и приобретаемого по договору мены.
В частности, согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99 при определении выручки величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
Аналогично, согласно пункту 6.3 ПБУ 10/99 при определении величины расходов величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
Комментируя новый порядок, необходимо отметить следующее.
Этот порядок противоречит закону о бухгалтерском учете, так как в общем случае оценка приобретаемых ценностей уже не будет равна фактически произведенным затратам.
Кроме того, если по ПБУ 5/98 сделки, предусматривающие оплату не денежными средствами, не имели финансового результата, то теперь они, как правило, будут его иметь, так как оценка поступающего в обмен товара производится исходя из цены аналогичных товаров, а не стоимости выбывающих.
Важно также, что предлагаемый в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 порядок оценки предполагает определение цены сделки для целей бухгалтерского учета исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость выбывающих или приобретаемых ценностей, и не использует при этом понятия рыночной цены товара, имеющей значение для налогообложения. Хотя, как было показано выше, одним из способов определения рыночной цены товара является аналогия со сделками этого же предприятия с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, все же различия в формулировках оставляют долю сомнения в том, что определенные по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 цены обмениваемых товаров будут однозначно приняты для целей налогообложения.
Выбранный предприятием способ определения стоимости обмениваемых товаров следует закрепить в учетной политике.
Далее, надо помнить о том, что новый порядок не распространяется на оценку основных средств, поступающих по договору мены, так как ПБУ 10/99 не регламентирует расходы по приобретению внеоборотных активов.
Следует отметить, что положения письма Минфина РФ от 30 октября 1992 г. N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе" действуют в части, не противоречащей современной методологии бухгалтерского учета.
Рассмотрим далее пример.
Пример
Допустим, что балансовая стоимость выбывающих товаров у торгового предприятия - назовем его "предприятие А" - в нашем случае 10500 руб.
Первоначальная стоимость выбывающих основных средств у второго участника сделки - "предприятия Б" - составляет 10000 руб., износ на момент выбытия - 2000 руб.
Отгрузка основных средств в адрес предприятия "А" произошла в январе 2000 г., встречная отгрузка товаров в адрес предприятия "Б" - в феврале 2000 г. Момент перехода права собственности договором не предусмотрен.
Примем для простоты, что дополнительных затрат по этой сделке не было.
В этом случае для предприятия "А" размер выручки от реализации товаров должен определяться по ПБУ 9/99, оценка получаемых основных средств - по ПБУ 6/97; для предприятия "Б" размер выручки от реализации основных средств должен определяться по ПБУ 9/99, оценка получаемых товарно-материальных ценностей - по ПБУ 10/99.
Допустим, что предприятие "А" определило цену выбывающих товаров в соответствии с ПБУ 9/99 и она составила 11000 руб. плюс НДС 2200 руб.
Предприятие "Б" определило цену выбывающих основных средств в соответствии с ПБУ 9/99 в сумме также 11000 руб. плюс НДС 2200 руб. Столько же составила стоимость приобретаемых товаров (материалов).
Допустим также, что определенная таким образом цена сделки соответствует уровню рыночных цен на обмениваемое имущество.
Схема учета для предприятия "А" будет выглядеть следующим образом:
1. Дебет счета 002 на сумму 12600 руб. (10500 + 2100) - оприходованы за балансом полученные основные средства в январе 2000 г.
2. Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 41 "Товары" на сумму 10500 руб. - отгружены товары предприятию "Б" в феврале 2000 г.;
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 на сумму 13200 руб. (11000 + 2200) - отражена задолженность предприятия "Б" за отгруженные товары;
дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" на сумму 2200 руб. - начислен НДС;
дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" на сумму 12,5 руб. ((11000 - 10500) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог;
дебет счета 46 кредит счета 44 на сумму 12,5 руб. - списаны издержки обращения;
дебет счета 46 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" на сумму 487,5 руб. - определен финансовый результат по сделке;
дебет счета 80 кредит счета 68 на сумму 7,5 руб. ((11000 - 10500) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов соцкультбыта.
3. Кредит счета 002 на сумму 12600 руб.- основные средства сняты с забалансового учета в феврале 2000 г.;
дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму 10500 руб. - оприходованы капитальные вложения по стоимости выбывающих товаров;
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 на сумму 2100 руб.
