Учет себестоимости продукции по фактическим затратам (Л.В.Яворский, "Российский налоговый курьер", N 5, май 2000 г.)

Учет себестоимости продукции по фактическим затратам

Каждой организацией в зависимости от ее размеров и отраслевой специфики могут (и должны) применяться различные методики формирования себестоимости продукции на счетах бухгалтерского учета. Вместе с тем есть и единые правила, которые обязаны соблюдать все организации вне зависимости от их размеров, отраслевой принадлежности и формы собственности. В данной статье мы предлагаем читателям рассмотреть основные правила определения себестоимости продукции (работ, услуг) по фактическим затратам.

Учет по фактическим затратам - метод учета себестоимости продукции, позволяющий получить наиболее достоверные результаты. Он может применяться как на небольших, так и на очень крупных предприятиях, осуществляющих выпуск продукции, выполняющих работы или оказывающих услуги.

При учете себестоимости по этому методу распределение затрат по счетам бухгалтерского учета производится следующим образом.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Эти расходы списываются в дебет счета 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.

Расходы вспомогательных производств сначала группируются на счете 23 "Вспомогательное производство", а уже затем списываются на счет 20 либо на себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) как прямые расходы либо распределяются между отдельными видами выпускаемой продукции пропорционально показателю, определенному учетной политикой организации.

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, списываются на счет 20 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" и распределяются между отдельными видами выпускаемой продукции (работ, услуг) в соответствии с методикой, установленной учетной политикой организации.

При организации учета затрат на производстве рекомендуем руководствоваться следующими основными правилами:

- на небольших предприятиях сводный учет затрат основного производства наиболее целесообразно вести в разрезе изделий (заказов) в целом по предприятию без подразделения по участкам, цехам и т.п. Такой же порядок может применяться и на предприятиях, выпускающих однородную продукцию. В этом случае отклонения фактической себестоимости материальных ценностей от их плановой себестоимости или транспортно-заготовительные расходы, относящиеся к материалам, израсходованным на цеховые и общезаводские нужды, а также на исправление брака в производстве, списываются полностью непосредственно на счет 20;

- на крупных предприятиях, а также когда вспомогательные производства часть своих работ (услуг) выполняют для сторонних организаций, отклонения или транспортно-заготовительные расходы по материалам, израсходованным во вспомогательных производствах, следует относить на затраты этих производств;

- в тех случаях, когда учет затрат на производство ведется по цехам, необходимо, чтобы аналитический учет цеховых и общезаводских расходов и расходов будущих периодов так же, как и учет прямых затрат на производство по видам или группам изделий, был завершен до выявления затрат на производство по предприятию в целом, которые устанавливаются в этом случае путем суммирования соответствующих данных аналитического учета;

- все затраты на производство по предприятию в целом, независимо от того, на каких счетах синтетического учета эти затраты должны отражаться, показываются в разрезе корреспондирующих счетов в одном регистре. Тем самым затраты на производство по их элементам и фактическая себестоимость продукции по калькуляционным статьям расходов могут быть установлены непосредственно по учетным данным без дополнительных выборок. Когда учет затрат на производство ведется по цехам, соответственно все издержки производства, относящиеся к деятельности того или иного цеха, также отражаются в одном регистре.

На предприятиях с большой номенклатурой калькулируемых объектов для систематизации затрат на производство по видам продукции или по заказам применяются карточки или ведомости. Построение и круг показателей этих регистров зависят от характера производства, а также методики калькулирования изготавливаемых изделий. Формы этих документов и порядок их составления устанавливаются организацией самостоятельно и утверждаются при формировании учетной политики в соответствии с требованиями, предъявляемыми к таким документам отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Если соответствующие отраслевые инструкции отсутствуют либо не содержат необходимых форм регистров аналитического учета, то организация может разработать такие формы самостоятельно, исходя из специфики осуществляемой ею деятельности и требуемой структуры представления показателей, отражаемых в бухгалтерском учете. Руководствуясь этими принципами, можно вносить дополнительные разделы (строки, графы и т.п.) и в типовые регистры аналитического учета, утвержденные министерствами и ведомствами. Возможность внесения дополнительных разделов в типовые регистры следует из того, что действующим законодательством не установлена обязанность организации использовать только типовые формы (см. ст.10 Закона Российской Федерации от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Крупным организациям, имеющим несколько структурных подразделений и большую номенклатуру выпускаемой продукции, мы рекомендуем вести учет затрат на производство по каждому цеху в отдельной ведомости, открываемой на месяц. При этом в зависимости от конкретных условий организации производственного процесса и управления в одной ведомости может вестись учет затрат одновременно по нескольким цехам. Однако учет затрат цехов основного производства в любом случае должен осуществляться отдельно от учета затрат цехов вспомогательных производств и вестись в обособленных ведомостях.

По каждому отдельному цеху в ведомости должны найти отражение все затраты, относящиеся к его деятельности. При этом должен соблюдаться следующий порядок:

- затраты основного или вспомогательных производств - в целом или по переделам либо по группам изделий, заказам, если номенклатура продукции ограничивается тремя наименованиями;

- цеховые расходы - по статьям аналитического учета (используемым в зависимости от того, по какому цеху отражаются затраты);

- расходы по исправлению брака и потери от неисправимого брака.

При этом ведение каких-либо дополнительных регистров аналитического учета по затратам цеха не требуется.

На предприятиях с бесцеховой структурой цеховые расходы отдельно не выделяются, а учитываются в составе общезаводских расходов на счете 26. При этом аналитический учет общезаводских расходов дополняется статьями для отражения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования. На вышеуказанных предприятиях на одном счете объединяется учет затрат как основного, так и вспомогательного производств.

Начисленная заработная плата и расход материалов распределяются по направлениям затрат (по счетам, субсчетам, статьям, заказам) работниками бухгалтерии, ведущими учет производства, в момент отражения необходимых данных в соответствующих учетных регистрах. Такое распределение может производиться при помощи одного из двух способов:

- непосредственно в первичном учетном документе делается запись об отнесении затрат на тот или иной объект учета;

- распределение по счетам (субсчетам, статьям, заказам и т.п.) производится путем составления отдельного документа, в котором указываются суммы, относимые на тот или иной счет (или иное направление затрат) с указанием основания такого распределения, а в случае необходимости - и с выполнением соответствующих расчетов. Таким документом может быть авизо, листок-расшифровка, бухгалтерская справка и т.п. Документ подписывает лицо, ответственное за его составление (бухгалтер, главный бухгалтер).

Рассмотрим порядок распределения расходов между объектами калькулирования на конкретном примере.

Пример

За май 2000 г. работникам организации была начислена заработная плата в следующих размерах (для упрощения ситуации допустим, что все сотрудники полностью отработали все дни отчетного периода и, помимо сумм заработной платы, начисленной за отработанное время, не получали каких-либо доплат, надбавок, премий и т.п.):

- работникам основного производства (на основании закрытых нарядов на выполнение работ) - 15 000 руб.;

- обслуживающему персоналу (уборщице цеха, кладовщику, подсобному рабочему) согласно штатному расписанию - 2500 руб.;

- работникам аппарата управления (директору, главному бухгалтеру) согласно штатному расписанию - 3000 руб.

Итого начислено 20 500 руб. (15 000 руб. + 2500 руб. + +3000 руб.).

При этом из нарядов на выполнение работ, выписанных работникам основного производства, следует, что в общей сложности им начислено за выполнение работ по изготовлению продукции А на сумму 11000 руб., а по изготовлению продукции Б - на сумму 4000 руб.

Учетной политикой организации установлено, что учет затрат на производство ведется на счетах 20, 25 и 26. При этом организация ведет раздельный учет затрат по видам продукции.

В рассматриваемом случае распределение затрат по объектам калькулирования может выглядеть следующим образом:

ООО "Сладкоежка"

Справка о распределении затрат на оплату труда по объектам
калькулирования за май 2000 г.

Начислено в фонд оплаты труда:

 /-----------------------------------------------------------------------\

 |Элементы     начисленной|Сумма    |  Корреспонденция счетов            |

 |заработной платы        |(руб.)   |                                    |

 |------------------------+---------+------------------------------------|

 |Заработная плата  основ-|         |                                    |

 |ных рабочих, всего:     |15000    |                                    |

 |в том числе:            |         |                                    |

 |по продукции А          |11000    |  Дебет счета 20-1 Кредит счета 70  |

 |по продукции Б          |4000     |  Дебет счета 20-2 Кредит счета 70  |

 |------------------------+---------+------------------------------------|

 |Заработная плата  обслу-|         |                                    |

 |живающего персонала     |2500     |  Дебет счета 25 Кредит счета 70    |

 |------------------------+---------+------------------------------------|

 |Заработная плата  управ-|         |                                    |

 |ленческого персонала    |3000     |  Дебет счета 26 Кредит счета 70    |

 \-----------------------------------------------------------------------/

Итого с Кредита счета 70 в дебет разных счетов 20 500 руб.

Отчисления во внебюджетные фонды:

Фонд государственного социального страхования - 5,4%;

Пенсионный фонд РФ - 28% *;

Фонд обязательного медицинского страхования - 3,6%;

Государственный фонд занятости населения -1,5%;

Итого отчисления во внебюджетные фонды - 38,5%.

 /-----------------------------------------------------------------------\

 |Элементы заработной платы,  с|Сумма |Корреспонденция счетов            |

 |сумм   которых   производятся|(руб.)|                                  |

 |отчисления                   |      |                                  |

 |-----------------------------+------+----------------------------------|

 |Отчисления   во  внебюджетные|      |                                  |

 |фонды с сумм заработной платы|      |                                  |

 |основных рабочих, всего:     |5775  |                                  |

 |в том числе:                 |      |                                  |

 |по продукции А               |4235  |Дебет счета 20-1 Кредит счета 69  |

 |по продукции Б               |1540  |Дебет счета 20-2 Кредит счета 69  |

 |-----------------------------+------+----------------------------------|

 |Отчисления   во  внебюджетные|      |                                  |

 |фонды с сумм заработной платы|      |                                  |

 |обслуживающего персонала     |962,5 |Дебет счета 25 Кредит счета 69    |

 |-----------------------------+------+----------------------------------|

 |Отчисления   во  внебюджетные|      |                                  |

 |фонды с сумм заработной платы|      |                                  |

 |управленческого персонала    |1155  |Дебет счета 26 Кредит счета 69    |

 |-----------------------------------------------------------------------|

 |                                                                       |

 |Итого с Кредита счета 69 в дебет разных счетов 7892,5 руб.             |

 |                                                                       |

 |Бухгалтер       Л.Л.Николаева                                          |

 |-----------------------------------------------------------------------|

 |    *  1%   от  начисленной  оплаты труда удерживается  непосредственно|

 |из  заработной  платы  работников  и  в себестоимость продукции (работ,|

 |услуг) не включается, поэтому в приводимом расчете не участвует.       |

 \-----------------------------------------------------------------------/

Аналогичным образом включаются в себестоимость и другие виды затрат. Основания и порядок отражения отдельных видов затрат в бухгалтерских регистрах и отнесения их на ту или иную статью затрат приведены в таблице.

Таблица

 /-----------------------------------------------------------------------\

 |    Вид расходов     |   Порядок отражения в бухгалтерских регистрах   |

 |---------------------+-------------------------------------------------|

 |Заработная плата     |Суммы заработной платы отражаются в бухгалтерских|

 |                     |регистрах   на   основании   первичных    учетных|

 |                     |документов   (нарядов   на   выполнение    работ,|

 |                     |ведомостей  и т.п.) либо на основании специальных|

 |                     |регистров   аналитического   учета   (ведомостей,|

 |                     |разработочных таблиц и т.п.)                     |

 |---------------------+-------------------------------------------------|

 |Материальные ценности|Стоимость  израсходованных материальных ценностей|

 |                     |по   учетным  ценам  отражается  в  регистрах  на|

 |                     |основании     первичных    учетных     документов|

 |                     |(накладных, актов, лимитно-заборных карт и  т.п.)|

 |                     |либо    на    основании   специальных   регистров|

 |                     |аналитического  учета (ведомостей,  разработочных|

 |                     |таблиц и т.п.)                                   |

 |---------------------+-------------------------------------------------|

 |Амортизация  основных|Отражается  на основе данных специальных  таблиц-|

 |средств и МБП        |расчетов                                         |

 |---------------------+-------------------------------------------------|

 |Расходы       будущих|В  доле,  включаемой  в затраты  на  производство|

 |периодов             |отчетного  месяца, данные расходы показываются  в|

 |                     |регистрах   аналитического  учета  (например,   в|

 |                     |соответствующем журнале-ордере или  ведомости  по|

 |                     |учету   затрат   на   производство)   исходя   из|

 |                     |установленных расчетных норм, если на предприятии|

 |                     |имеется   только  один  вид  этих   расходов.   В|

 |                     |остальных случаях записи производятся по  данным,|

 |                     |предварительно  выявленным в отдельной  ведомости|

 |                     |(расчете, листке-расшифровке или ином аналогичном| |                     |документе)                                       |

 |---------------------+-------------------------------------------------|

 |Услуги      сторонних|Расходы по оплате услуг сторонних организаций  (в|

 |организаций          |том числе стоимости электроэнергии, воды и т.п.),|

 |                     |а также стоимости готовых изделий, использованных|

 |                     |для   производственных  или  хозяйственных  нужд,|

 |                     |отражаются  в журнале-ордере или ведомости  учета|

 |                     |затрат  на производство по графе "Прочие расходы"|

 |                     |на  основе  данных авизо, листков-расшифровок,  а|

 |                     |при  незначительном их количестве - на  основании|

 |                     |данных первичных учетных документов              |

 |---------------------+-------------------------------------------------|

 |Производственные     |Как   правило,  их  учет  ведется  в  специальной|

 |потери               |ведомости, в которой отдельно отражаются потери*:|

 |                     |-    от    недостачи   сырья,   находящегося    в|

 |                     |незавершенном   производстве,  за   вычетом   его|

 |                     |излишков;                                        |

 |                     |-  от  списания с производства деталей  и  узлов,|

 |                     |вследствие модернизации выпускаемых изделий;     |

 |                     |-  от  брака в производстве, в том числе  потерь,|

 |                     |связанных  с  порчей полуфабрикатов  при  наладке|

 |                     |оборудования.                                    |

 |                     |Если    потери    в   производстве    не    носят|

 |                     |систематического   характера   (например,   такие|

 |                     |случаи  выявляются 1 - 2 раза в месяц), то для их|

 |                     |учета   не   обязательно   составлять   отдельную|

 |                     |ведомость. Необходимые строки и графы для расчета|

 |                     |потерь  могут  быть предусмотрены организацией  в|

 |                     |первичных   учетных  документах  (соответствующих|

 |                     |актах  и т.п.), составляемых при выявлении  таких|

 |                     |потерь                                           |

 |---------------------+-------------------------------------------------|

 |Межцеховые услуги    |Стоимость  этих  услуг  отражается  на  основании|

 |                     |данных   разработочной  таблицы  о  распределении|

 |                     |услуг                                            |

 \-----------------------------------------------------------------------/

Л.В.Яворский,

эксперт "РНК"

-------------------------------------------------------------------------

* Для расчета и учета каждого из этих видов потерь составляется отдельная таблица. Во всех таблицах приводятся валовые суммы потерь, суммы их частичного возмещения за счет виновных лиц или за счет иных источников и окончательная сумма потерь.

Валовые суммы потерь отражаются по основным видам затрат, из которых они складываются, применительно к статьям, принятым в калькуляциях себестоимости товарной продукции.

Например, сумма потерь, понесенных организацией в результате брака по технологическим причинам (сбои в работе оборудования), складывается из следующих элементов:

- заработная плата рабочих;

- отчисления во внебюджетные фонды от суммы начисленной рабочим заработной платы;

- стоимость израсходованного сырья и материалов;

- прочие затраты.

Указанные суммы потерь устанавливаются расчетным путем, поскольку они включены в общую сумму затрат на производство тех или иных изделий. Такие потери исчисляются по соответствующим объемным показателям, имеющимся в документах (инвентаризационных ведомостях, актах и т.п.). В этих же документах приводятся затем (на основании соответствующих первичных документов) суммы возмещаемых потерь и устанавливаются окончательные потери.