Вопрос: В связи с отсутствием средств на расчетном счете и в кассе торговой фирмы директор вносит свои личные деньги в кассу, после чего они зачисляются на расчетный счет и перечисляются поставщику. Взнос денег оформляется в виде договора займа. Должна ли организация подать в налоговую инспекцию Справку о доходах физического лица на директора в случае: - если заем был погашен в отчетном периоде; - если заем был погашен в отчетном периоде частично и остаток задолженности перешел на следующий год? ("Российский налоговый курьер", N 5, май 2000 г.)

Торговая фирма должна срочно погасить задолженность поставщику.

В связи с отсутствием средств на расчетном счете и в кассе директор вносит свои личные деньги в кассу, после чего они зачисляются на расчетный счет и перечисляются поставщику.

Взнос денег оформляется в виде договора займа. Должна ли организация подать в налоговую инспекцию Справку о доходах физического лица на директора в случае:

- если заем был погашен в отчетном периоде;

- если заем был погашен в отчетном периоде частично и остаток задолженности перешел на следующий год?

Рассмотрим, как поступить в данной ситуации.

Согласно ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии со ст.809 ГК РФ договор займа может предусматривать как выплату процентов заимодавцу (процентный договор), так и возврат займа без уплаты какого-либо дополнительного вознаграждения (беспроцентный договор).

Возвращенная заимодавцу - физическому лицу сумма займа никоим образом не будет считаться его доходом, так как ему были возвращены личные средства, переданные им ранее во временное пользование другой стороне. При получении этих средств в виде заработной платы за выполнение трудовых обязанностей или других доходов уже был удержан подоходный налог.

Доходом физического лица будет только сумма полученных им процентов по займу, если заключенным договором было предусмотрено начисление и выплата процентов.

Рассмотрим на условных примерах, в каком порядке операции по получению организацией денежного займа от своего сотрудника и его возврату отражаются в бухгалтерском учете.

Пример 1

20 декабря 1999 г. между организацией и ее сотрудником был заключен договор беспроцентного займа сроком на 30 дней, согласно которому сотрудник предоставляет организации заем в сумме 25 000 руб.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, учет расчетов с заимодавцами (кроме банков) по полученным от них кредитам и другим привлеченным средствам на срок не более одного года ведется на балансовом счете 94 "Краткосрочные займы".

Получение 20 декабря 1999 г. займа организацией отразится проводкой:

Дебет счета 50 Кредит счета 94 - 25 000 руб.

Возврат займа по истечении 30 дней, то есть 19 января 2000 г. - проводкой:

Дебет счета 94 Кредит счета 50 - 25 000 руб.

Какого-либо дохода у сотрудника - заимодавца, как уже отмечалось выше, в этой ситуации не возникло, так как ему была возвращена только сумма средств, принадлежащих ему по праву личной собственности, без выплаты дополнительного вознаграждения за право пользования этими средствами другим лицом.

Следовательно, никаких сведений о возврате сотруднику его личных денег в налоговую инспекцию подавать не следует.

Пример 2

20 декабря 1999 г. между организацией и ее сотрудником был заключен договор займа сроком на 10 дней, согласно которому сотрудник предоставляет организации заем в сумме 25 000 руб. с выплатой 30% годовых.

Получение займа 20 декабря 1999 г. в учете отразится проводкой:

Дебет счета 50 Кредит счета 94 - 25 000 руб.

По истечении срока пользования займом, то есть 30 декабря, организация должна вернуть сумму займа вместе с процентами, начисленными заимодавцу.

Сумма начисленных процентов составит 205 руб. (25 000 х 30% : 100% : 365 дн. х 10 дн.).

Согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (вступившего в силу с 01.01.2000), проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к прочим расходам.

Исходя из этого начисление процентов по займу в бухгалтерском учете следует отразить проводкой:

Дебет счета 26 (44 или др.) Кредит счета 94 - 205 руб.

Однако в соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, на себестоимость продукции (работ, услуг) можно отнести проценты по кредитам, то есть лишь по денежным займам, выданным банками или другими кредитными учреждениями. Проценты по займу, полученному от физического лица, таким образом, на себестоимость для целей налогообложения отнести нельзя.

При составлении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") облагаемую налогом прибыль необходимо увеличить на сумму начисленных по займу процентов.

Сумма начисленных процентов и составляет доход сотрудника, предоставившего заем организации.

Начисленные заимодавцу проценты по займу относятся к доходам, налогообложение которых не предусмотрено разделами II и III инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35), следовательно, их налогообложение должно происходить в порядке, предусмотренном разделом IV Инструкции N 35.

Однако если заимодавец не стоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (то есть не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), то согласно п.49 Инструкции N 35 организация - источник выплаты дохода обязана с суммы начисленных и подлежащих выплате процентов по займу удержать налог по соответствующей ставке.

Допустим, что сумма начисленных процентов (с учетом полученной сотрудником зарплаты и других выплат) подлежит обложению налогом по ставке 20%. Удержание подоходного налога, таким образом, отразится в учете проводкой:

Дебет счета 94 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по подоходному налогу") - 41 руб. (205 х 20%).

В этом случае сумма возвращаемого займа с учетом начисленных процентов и удержанного с них подоходного налога составит 25 164 руб. (25 000 + 205 - 41).

Возврат займа отразится проводкой:

Дебет счета 94 Кредит счета 50 - 25 164 руб.

Согласно п.66 Инструкции N 35 организация обязана в срок до 1 марта 2000 г. представить в налоговую инспекцию по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных сотрудникам, для которых она является их основной работой, по форме приложения N 3 к Инструкции N 35.

В доходы сотрудника, предоставившего в свое время организации заем, будет включена и сумма начисленных и выплаченных ему процентов по займу.

Возможен и другой вариант возврата займа, при котором проценты по займу выдаются в полном размере (в сумме 205 руб.), без удержания подоходного налога. Сумма уплаченных процентов может быть присоединена к совокупному доходу вместе с начисленной заработной платой и другими выплатами по месту работы за декабрь, а налог удержан из зарплаты.

Но и в этом случае сумма начисленных и выплаченных процентов должна войти в сумму дохода сотрудника, указанного в сведениях, представляемых в налоговую инспекцию.

Хотя сотрудник и получил доход от организации, с которой он связан трудовыми отношениями, однако сумма дохода, выплаченного ему за предоставление займа, не облагается страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.

В соответствии с Федеральным законом от 20.11.99 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год", так же как и в соответствующем законе о тарифах в государственные внебюджетные фонды на 1999 г. (Федеральный закон от 04.01.99 N 1-ФЗ), облагаемой базой для начисления взносов являются суммы, выплаченные работодателями в пользу работников за выполнение ими трудовых обязанностей по всем основаниям, независимо от источников финансирования, включая вознаграждения, выплачиваемые работникам и иным физическим лицам, за исключением индивидуальных предпринимателей, по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам.

В данной же ситуации доход получен по договору займа, который никоим образом нельзя отнести к трудовому договору. Он не является также и договором гражданско-правового характера на выполнение работ или оказание услуг. В соответствии с действующим гражданским законодательством договор займа не является договором на оказание услуг.

Следовательно, страховые взносы в государственные внебюджетные страховые фонды с дохода, полученного физическим лицом по договору займа, не начисляются.

Пример 3

20 декабря 1999 г. между организацией и ее сотрудником был заключен договор займа сроком на 30 дней, согласно которому сотрудник предоставляет организации заем в сумме 25 000 руб. с выплатой 30% годовых.

Отличие этого примера от предыдущего (кроме срока) в том, что заем получен в одном отчетном периоде (в 1999 г.), а возвратить его нужно будет в следующем (в 2000 г.).

Получение займа в учете отразится проводкой:

Дебет счета 50 Кредит счета 94 - 25 000 руб.

В соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, задолженность по полученным заемным средствам отражается в бухгалтерском учете с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

Следовательно, в последний день отчетного периода, то есть 31 декабря, следует начислить проценты по займу за 11 дней фактического использования займа в 1999 г., что составит 226 руб. (25 000 х 30% : 100% : 365 дн. х 11 дн.).

В учете начисление процентов по займу за 1999 г. отразится проводкой:

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 94 - 226 руб.

Хотя проценты по займу за его использование в 1999 г. и начислены, однако доходом сотрудника их считать еще нельзя (если только условиями договора не предусмотрен порядок выплаты ему процентов в конце каждого отчетного периода, не дожидаясь окончания действия договора и возврата займа).

В соответствии с п.3 Инструкции N 35 датой получения дохода считается дата фактического получения им дохода в денежной либо натуральной форме.

В рассматриваемом примере сотрудник получит свой доход (проценты по займу) уже в 2000 г., следовательно, и подоходный налог будет удержан в январе 2000 г. либо при начислении заработной платы за январь.

По истечении срока использования займа, который наступит 19 января 2000 г., следует начислить проценты за пользование займом за январь в сумме 389 руб. (25 000 х 30% : 100% : 366 дн. х 19 дн.).

Эта операция в учете за январь 2000 г. отразится проводкой:

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 94 - 389 руб.

Таким образом, доход заимодавца в январе 2000 г. за предоставление им займа организации будет равен сумме начисленных организацией процентов за декабрь - январь, то есть 615 руб. (226 + 389).

Удержание подоходного налога с этой суммы по ставке 12% отразится в учете проводкой:

Дебет счета 94 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по подоходному налогу") - 74 руб. (615 х 12% : 100%).

Возврат займа 19 января (с учетом удержанного подоходного налога) отразится проводкой:

Дебет счета 94 Кредит счета 50 - 25 541 руб. (25 000 + 615 - 74).

Как и в предыдущем примере, можно выдать сотруднику всю сумму начисленных в его пользу процентов без удержания подоходного налога, то есть 615 руб., удержав с них налог при начислении заработной платы за январь.

Сведения о доходах сотрудника и удержанного с него налога за 2000 г. по форме приложения N 3 будут поданы в налоговую инспекцию в срок до 1 марта 2000 г.

С.А.Верещагин,

эксперт "РНК"

1 мая 2000 г.