Сравнивая положения новой и старой инструкций, прежде всего хотелось бы отметить, что существенными изменениями являются следующие.
1. Изменена дата окончания проверки: до введения Закона N 154-ФЗ датой окончания проверки считалась дата подписания акта лицами, проводившими проверку, после введения - дата составления проверяющими справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) - "по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями" и п. 1.10.2 инструкции N 60). Форма указанной справки приведена в приложении N 3 к инструкции N 60, в которой указываются наименование организации (филиала или представительства организации), ее ИНН/код причины постановки на учет, Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, основание проведения проверки (дата и номер решения/постановления на проведение проверки), проверенные в ходе выездной налоговой проверки вопросы, проверенный период, а также даты начала и окончания проверки. Указанная справка подписывается должностными лицами, проводившими проверку.
Законом N 154-ФЗ установлен срок проведения проверки, который включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитывается период между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 части первой НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. В приложении N 2 к инструкции N 60 приведена форма требования о представлении документов, в котором фиксируется дата вручения, а также указывается перечень необходимых для налоговой проверки документов.
Поскольку, как и прежде, датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки, которая не может продолжаться более двух месяцев (а в исключительных случаях с разрешения вышестоящего налогового органа - трех месяцев), то из этого срока исключается указанный выше период. Например, если выездная налоговая проверка начата 3 апреля 2000 г., то, как правило, на практике истребование документов производится в день вручения налогоплательщику (его представителю) решения (постановления) о проведении выездной налоговой проверки. Таким образом, требование о представлении документов вручено в этот же день - 3 апреля 2000 г. Запрашиваемые документы представлены 7 апреля 2000 г., следовательно, проверяющие могут находиться на территории проверяемого налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора до 7 июня 2000 г.
Кроме того, при наличии уважительных (исключительных) обстоятельств (причин) выездная налоговая проверка может быть приостановлена на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего проверку с указанием периода, на который данная проверка приостанавливается. Такими обстоятельствами (причинами) могут быть форс-мажорные обстоятельства (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка. Проверка может быть приостановлена также по причине болезни проверяющих или должностных лиц проверяемой организации (например, в период массовой эпидемии заболеваниями), отвлечения проверяющих на выполнение срочных заданий по поручению вышестоящего налогового органа и т.д.
Уточнению подверглись и некоторые другие положения инструкции. Так, в итоговой части акта выездной налоговой проверки в соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ суммы налоговых санкций не указываются (п. 1.11.3 инструкции N 60). В инструкции N 52 указывался состав совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на соответствующие нормы НК РФ, а также предусмотренные этими нормами размеры штрафов. Теперь достаточно лишь указать статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные проверкой налоговые правонарушения.
Согласно Закону N 154-ФЗ из п. 4 ст. 100 НК РФ исключен последний абзац о том, что "если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.". Таким образом, после принятия Закона N 154-ФЗ вне зависимости от наличия или отсутствия налоговых правонарушений в обязательном порядке составляется акт выездной налоговой проверки.
Порядок подписания, вручения и рассмотрения акта выездной налоговой проверки также существенно не изменился, упростился лишь порядок его вручения. Так, подписанный проверяющими акт выездной налоговой проверки теперь может вручаться не только руководителю организации-налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю, но и их представителям. В случае, когда указанные выше лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, на последней странице акта делается запись о том, что руководитель налогоплательщика или индивидуальный предприниматель (их представители) от получения акта уклоняются. Эта запись заверяется подписью проверяющего с указанием соответствующей даты. Ранее при уклонении от получения акта проверки проверяющими подготавливался соответствующий акт, дата составления которого признавалась датой вручения акта выездной налоговой проверки.
Практически не претерпели изменения процедура и сроки рассмотрения представленных налогоплательщиком возражений по акту выездных налоговых проверок (пп. 5 и 6 ст. 100 и п. 1 ст. 101 НК РФ).
В соответствии с Законом N 154-ФЗ (п.4 ст.90) исключен десятидневный срок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Таким образом, рассмотрение акта проверки, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком (п.6 ст. 100 НК РФ), производится руководителем (заместителем руководителя) в течение не более 14 дней, вынесение оформленного в письменном виде решения, а не постановления, как это было ранее, - не позднее 15 дня.
